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论文设计题目:企业合并会计处理方法研究
指导老师:
学生姓名:郑吕萍30111333250079
专业年级层次:会计2001级高升本
校外学习中心(点):浙江人才转学院
湖南大学网络学院制
企业合并会计处理方法研究
一,企业合并的涵义及不同合并形式
企业合并的涵义
企业合并是指两个或两个以上的企业的经济资源和经济活动因资本纽带关系而置于同管理机构之下或集团控制之下的组合方式.企业外部扩展既可以使企业得到迅速扩展而不加剧竞争,提高企业的长期获利能力,大幅度地节约企业扩展的成本,又可以迅速提高企业的短期借款能力,而且,企业合并可能给有关方面带来税收上的好处,对合并企业的所有者来说,以其在原有企业的权益交换一家大公司的股份,而不是出售企业得到现金,可以免除税收上的负担.在被吸收合并的企业以前年度发生累计亏损的情况下,如果税法允许将这种亏损抵消合并企业以前年度或以后年度的应纳税所得,则企业合并会给合并企业带来税收上的好处,如果被合并企业长期亏损,将来不能获得足够的应纳税所得,则该企业不可能独自获得这种税收上的利益.对于企业管理者来说,可以通过企业合并扩大企规模,从而提高他们在会计实务中,记录企业合并的会计方法通常有购买法,权益结合法和新实体法.购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为.它要求对购买的资产负债表项目进行重新估价,并按估价后的公平市价反映在购买企业的账户中或合并的会计报表上.即与购买一般资产一样,买方应按购买成本记账.如果购买方支付的是现金,则其购买成本为实际付款额,如果购买方支付的是本公司债券性证券,则购买成本为未来金额的现值(债券的现值),购买成本还包括企业合并过程中发生的直接费用,如会计与咨询费用,如果企业以发行股票的方式取得资产,应按所发行股票或所取得资产的公允市价记账,视二者哪个更为客观而定.在确定了所购买企业的总成本后,必须将其分配到所取得的可辨认资产和所承担的负债中,资产和负债都按购买日的公允价值记账.如果支付的总成本高于资产和负债的总市价净额(净资产的公允市价),则其差额确认为商誉,并应在一定期限内摊销.如果资产和负债的总市价净额大于所支付的成本,则其差额是"负商誉".负商誉的处理方法一般是按公允市价比例冲减非流动资产(长期股票投资与长期债券投资除外),以确定它们的分配金额.如果这种差额的总金额大于非流动资产的公允市价,而使非流动资产减为零,则剩余差额列为递延贷项,并按一定期限分摊计入各期损益. 权益结合法是将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合,在企业合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了,因此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值.在吸收合并和新设合并方式下采用权益结合法,也需要在合并公司净资产的市价基础上,谈判协商确定应支付的股票数量.当股票的总价值小于被合并公司的投入资本时,虽然双方的谈判以被合并公司净资产的市价为基础,但市价并不在账面中反映.如果被合并公司原来账面上有商誉和可以向前结转的纳税亏损,则发行股票公司的账上也应反映这些项目的账面价值.当股票的总价值大于被合并公司的投入资本时,由于发行的股票必须按面值贷记股本账户,因此总面值超过被合并公司投入资本的差额,需要区分不同情况进行适当财务处理.如果发行股票的公司有足够的股票溢价(资本公积)可以冲减,则冲减股票发行公司的股票溢价,如果发行股票的公司没有足够的股票溢价(资本公积)可以冲减,则冲减被合并公司的留存利润,如果被合并公司的留存利润仍不够冲减,则冲减股票发行公司的留存利润. 新实体法是将企业合并视为完全新建一个企业,因而要求将参加合并的各企业的资产与负债项目均调整为公允价值,然后再合并相应的账户或编制合并会计报表在过去的会计实务中,较多使用购买法和权益结合法,而新实体法较少采用.随着对会计信息质量要求的提高,权益结合法的弊端越来越多地显示出来,从而被美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASB)禁止使用,而购买法和新实体法则被提倡使用. 从世界范围看,企业合并的会计方法主要有两种,即购买法与权益结合法.具体到会计处理上,购买法与权益结合法主要有两个不同点:1)购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产,购买价格与公允价值之间的差额,确认为商誉或负商誉,而权益结合法要求按并入净资产的原帐面价值入帐,不确认商誉或负商誉,2)如果采用发行股份的办法实行合并,购买法要求按换出股份的市场价格将被并企业的所有者权益加计到投入资本(股本与资本公积),但不确认被并企业的留存利润,而权益结合法则按被并企业的帐面总额合并投入资本,被并企业的留存利润也全数并入. 鉴于权益结合法法(相对于购买法而言)对合并后的利润会有较大影响,各国均对权益结合法的应用条件作了比较严格的规定(法国与德国甚至不允许使用权益结合法),不符合其中任何一个条件的只能采用购买法.我国财政部没有颁布《企业合并》准则,但已于1997年发布了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》(财会字30号),实际上规定合并业务只能采用购买法,1998年12月28日印发的《关于执行具体会计准则和(股份有限公司会计制度)有关会计问题的解答》(财会字66号)又对股权购买日作了明确界定,不过这些规定并没有考虑股权交换合并.本案例运用了权益结合法,值得加以讨论. 企业合并会计方法的选择,主要依赖于会计规定及管理当局对所涉及合并业务实质的判断,即通常所说的"合并的经济实质决定其适用的会计方法".问题的关键在于,对同一合并事项的经济实质的判断往往大相径庭.何谓企业合并的经济实质怀特(Wyatt11963)在美国注册会计师协会(AICPA)第5号《会计研究报告》(AccountingResearchStudyNo.5)中指出,"在探讨企业合并的实质时,我们必须认识到它可以采取多种形式.但是,无论形式如何,当一公司通过资产或权益的交易取得,行使或获得对另一公司的资产或财产的控制权,或者两个规模相同的公司合并组成一家新企业时,企业合并就发生了.因此,企业合并的实质是一项特殊类型的经济交易".美国会计原则委员会(APB)第16号公告(以下简称第16号公告认为,企业合并即一经济主体运用现金,股票等取得或部分取得另一经济主体的行为.若一经济主体取得另一经济主体,后者的控制权发生变化,失去其对原有资产的控制,则该合并视为购买,若参与合并的企业的"股东既未撤资亦未增加投资,而是事实上根据某一比例交换其拥有投票权的普通股,该比例将决定他们在合并后公司中的权益份额",原来由彼此独立的企业开展的经营现在由联合的整体开展,这样的合并为权益结合.第16号公告还规定了应用权益结合法的12个条件.本文将主要以美国第16,17号公告为基础,结合国际会计准则第22号公告和法国等其它国家的会计准则,讨论合并会计方法的选择. 从经济实质看,本案例采用股票互换的形式,合并双方均未发生资产流出和流入,双方原来的股东继续拥有股份,具备了应用权益结合法的前提条件.仅仅凭这些条件尚不能判定使用权益结合法是合理的,还需要从以下两个方面加以探讨:1)合并后鲁颖电子原股东失去了对资产的多数控股权,是否影响合并适用权益结合法,2)合并从形式上看是否符合权益结合法的要求.(一)控制权与相对规模换股合并双方没有任何一方失去对合并后公司的控制权,这是权益结合的特征之一,但在对控制权的理解上又存在争议.美国第16号公告没有过多讨论控制权,但该委员会认为,购买意味着合并双(多)方中的一(几)方控制权的变更,这里的控制权是指多数控股权,在解释权益结合时认为,权益结合使合并各方的股东继续保持对一个规模扩大了的存续公司的控制权,控制的比例根据其合并前所拥有权益的市场价值确定,这里的控制权并非多数控股权,而是投票权等普通股所享有诸多权力的合称.这意味着,换
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