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;备的,因此要求对单项资产或现金产出单元的资产性质,范围及改变做出描述.并要求披露与可收回价值有关的因素如折现率.同时国际会计准则对分部报告中减值准备的披露做出了规范.我国资产减值披露的规定主要针对与资产减值有关的会计变更的调整事项,在这方面的披露要求要高于国际会计准则.5.3企业合并准则
对企业合并会计准则的重大修改是此次新企业会计准则中最引人注目的变化之一.《企业会计准则第加号—企业合并》在全面考虑了我国现阶段实际情况的基础上实现了与国际财务报告准则的充分协调,得到了国际会计界的肯定和赞誉.
5.3.1《企业会计准则第20号—企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类.
同一控制下的企业合并采用权益结合法.但并未规定采用这一合并方法下严格的限制条件,如合并方必须持有被合并方股权90%以上.这充分考虑了我国企业现阶段实际情况,为企业做大做强预留了空间.同时也对采用这种合并方法做出了严格的规定,合并方应以取得被合并方所有者权益份额或被合并方账面价值(吸收合并或新设合并)作为长期投资的初始投资成本或账面价值,长期股权投资初始投资成本或账面价值与合并方支付的资产及所承担债务账面价值或发行股份的面值总额或支付合并对价账面价值的差额,调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益.被合并方采用的会计政策与合并方不一致的,合并方应按照本企业会计政策对被合并方的资产,负债账面价值进行调整,并按合并日调整后的占被投资企业所有者权益份额或账面价值作为初始投资成本加以确认.这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进而调节利润和所有者权益行为.采用权益法进行企业合并时,合并方应当编制合并日的合并资产负债表,合并利润表及合并现金流量表.合并资产负债表中被合并方的各项资产,负债应按账面价值进行计量,合并利润表中包括了合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入,费用和利润.合并现金流量表中包括了合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量.
非同一控制下的企业合并采用的是购买法,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产,发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益.购买方的合并成本包括购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产,发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值,加上为进行企业合并而发生的各项直接相关费用(在权益结合法下,除发行债券和权益性证券所发生的费用按相关规定处理外,其他与企业合并相关的各项直接费用应计入当期损益),再加上合并合同或协议中做出约定的可能影响合并成本的未来事项的金额(要符合准则所规定的确认标准).当合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时,账面差额应确认为商誉.确认后的商誉不再进行摊销,但应按照《企业会计准则第8号—资产减值》要求,定期对账面价值进行测试以确定其是否应计提减值准备.当合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时,首先应当对所取得的被购买方可辨认资产,负债及或有负债的公允价值及合并成本进行复核.复核的目的是要确认参与合并各方可辨认相关资产,负债金额的真实性和可靠性.经复核后合并成本仍小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益.购买方在购买日应当对合并成本进行分配,在吸收合并和新设合并的情形下(即不形成母子公司关系),指的是按规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产,负债,或有负债及商誉或应计入当期损益金额的过程.企业合并形成母子关系的,由于子公司属于存续企业,应按历史成本计量,不得按企业合并所确认的公允价值调账,并且子公司也不一定都是全资子公司,只要达到控制的条件即实现了控股合并.在控股企业合并的情形下,被购买方可辨认净资产的公允价值是以被购买方的各项可辨认资产,负债及或有负债的公允价值决定的,而购买方只是获得其所购买的股份所对应的那部分可辨认净资产的份额.在这种情况下,购买方在购买日应当对合并成本进行分配,是指以被购买方各项可辨认资产,负债及或有负债的公允价值为基础,将合并成本按照合理的方法进行分配,并认定和一记录在购买方的备查账簿中.编制合并财务报表时按照备查簿中所记载的事项和金额及公司所确认的会计政策,将已销售,己折耗的金额调整母公司的投资成本和子公司的相关利润表项目.这种处理方法在合并财务报表中不会产生股权投资差额.
5.3.2商誉会计处理
《企业会计准则第20号—企业合并》,明确商誉不需摊销但要对其进行减值重估.
在国际上对商誉的后续处理历来存在争议,主要有三种不同的处理方法:
(l)直接冲销法.在财务报表不单独反映商誉,而是将其在合并当期与购买企业或合并报表中的资本公积或其他准备金冲销,或者直接冲销损益.理由是:商誉是一项特定资本交易所引起的价值差额.另外,只有将外购商誉当期冲销,才能与财务报表中不确认自创商誉的惯例相一致.
(2)分期摊销法.将商誉单独确认为一项无形资产,并在其预期的受益期或法律规定的最高年限内系统地摊销并冲减各期的收入.理由是随着时间的推移,商誉会减少.这反映商誉的服务潜力正在减少.有些情况下,商誉的价值看来并不随着时间的推移而减少.是因为原先购买的产生经济利益的潜力因随后对商誉的充实使这种潜力逐步得到了更新,换言之,外购的商誉正被内部产生的商誉所替代.《国际会计准则第38号—无形资产》不允许将内部产生的商誉确认为一项资产.因此,将商誉按最佳估计的有用年限系统地进行摊销是恰当的.
(3)永久保留法.将商誉单独确认为一项无形资产,不进行摊销,永久保留在财务报表上.理由是:商誉是同企业共始终的,它不会在企业赚取超额收益的过程中被消耗掉,相反,如果被收购企业的优势具有垄断性或不可替代性,则外购商誉所代表的价值不仅不会下降,而且有可能不断地增加.另外,分摊所采用的年限和形式必然是人为决定的,因此,分期摊销法缺乏合理的基础.而国际会计准则委员会对此次商誉变化未做任何解释,也未对操作细节做任何说明,因此,只能被认为是一种仿照美国的做法.
追随商誉处理的国际变化,企业会计准则第20号—企业合并规定:合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时,账面差额应确认为商誉.确认后的商誉不再进行摊销,但应按照《企业会计准则第8号—资产减值》的要求,定期对账面价值进行测试以确定其是否应计提减值准备.但商誉不再摊销对其进行减值重估带来的实际困难是:
第一,减值重估操作复杂.商誉等于企业(或报告单元)的公允价值超过其可辨认资产,负债公允价值的部分.进行减值重估时,如何确定企业的公允价值,如何确定可辨认资产负债公允价值常用的方法是采用累计折现现金流模型,那么如何确定企业的未来现金流折现率这些对美国的企业都是很头痛的,美国企业界普遍认为公允价值的计量是很困难且代价高昂,常常需聘请外部专家来进行价值计量.何况我国市场化程度还很低,无论在客观条件还是专业人士的水平与发达国家相比都有巨大差距.
第二,将为报表操纵开辟一个广阔的舞台.新的商誉处ĩ
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