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【摘 要】广义的公司治理通常存在两类代理冲突,即管理层与股东之间的代理冲突以及股东之间的代理冲突.文章认为,在第一类代理冲突下,内部审计出于治理动机,由董事会或所属的审计委员会领导,有助于降低股东会、董事会同管理层信息不对称的程度,也可以对代理人形成约束,减少管理层的“逆向选择”和“道德风险”.在第二类代理冲突下,内部审计出于管理动机,由管理层领导,能对舞弊起到一定的防御作用,并协助管理层实施绩效管理和业绩评价,从而增加公司价值.
【关 键 词】代理冲突公司治理内部审计
一、内部审计的模式定位
在内部审计的不同发展阶段,内部审计的职能定位和组织地位是不同的.Moeller（2002）认为,内部审计早在20世纪40年代就已经成为公司治理的重要组成部分.当时的内部审计是管理层的耳目,帮助高管层评估控制程序,查错防弊,保护资产的安全完整.在随后的半个多世纪里,内部审计在公司治理中的地位日渐突出.IIA（2002）将内部审计定义为：“一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、客观的确认和咨询活动,它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效果,以帮助实现组织目标”.内部审计职能由最初的内部监督扩展为确认和咨询活动,审计对象由最初的财务会计领域扩展为内部控制、风险管理和公司治理.内部审计服务对象也从管理层扩展到组织各个层面.
股权结构和治理环境影响内部审计组织模式.在英美等股权分散的国家,股东通常难以直接监督管理层,为降低管理层的代理成本,内部审计机构通常由董事会下属的审计委员会领导,内部审计直接向审计委员会报告工作.在德日等股权集中的国家,股东大会、董事会与监事会相互制衡.监事会行使监督职能,内部审计机构对监事会负责,并向监事会报告工作.Hermanson（2002）认为,内部审计机构应隶属于董事会,向审计委员会报告,这种模式有利于改善治理,使内部审计成为治理结构的一部分（杨蓉,2010）.
由于我国公司治理结构的多元化,导致内部审计模式存在差异.陈艳利等（2004）在比较内部审计的五种管理模式后认为,内部审计隶属于CEO和董事会的双重领导能最大程度地发挥内部审计的独立性,从而保证内部审计的客观性.刘世林（2010）认为,内部审计只有依附于监事会或审计委员会代表的监督系统才能成为一个合格的治理要素.《中国内部审计准则（2006）》在内部审计隶属关系上规定,内部审计机构应接受董事会或最高管理层的领导.实际上,该规定是允许企业依据自身实际情况在最高管理层与董事会当中作出选择.
二、代理冲突与内部审计
广义的公司治理问题通常存在两类代理冲突：第一类为管理层与股东之间的利益冲突.由于企业内部信息不对称,股东与管理层之间存在目标冲突,企业通常难以建立有效的激励机制和监督机制来使管理层采取最大化企业价值的行动,导致管理层可能会采取在职消费、过度投资等行为来损害股东利益.另外,在管理层与股东之间的代理冲突下,由于股权过于分散,中小股东往往出于“理性的无知”而采取“搭便车”行动,导致外部股东对管理层行为监控的弱化（石恒贵等,2009）.第二类冲突为大股东与中小股东的利益冲突.ShleiferandVishny（1986）认为,大股东更有动力和能力去监督管理层的行为,能够消除“搭便车”问题,有助于增强接管市场运行的有效性,降低管理层代理成本.此外,大股东可以在某些情况下直接参与企业经营管理,在一定程度上解决股东与管理者之间信息不对称问题.因此,股权集中在一定程度上降低了管理者的代理成本.在股权集中度过高,又缺乏外部有效监督的情况下,大股东对公司的控制力越强,越可能以牺牲中小股东利益来换取自身利益最大化.这时,管理者利益也因此会受到侵害,产生管理者代理问题.
已有文献表明,内部审计能有效降低代理成本.BrownandPinello（2007）指出,高质量的内部审计可以视为第三方监督,它可以减少代理人的机会主义行为,缩小委托人与代理人的利益差距.陈芳（2012）实证研究表明,内部审计质量的提高有助于降低代理成本,内部审计与外部审计在降低代理成本方面存在一定的替代效应.
三、两类代理冲突下的内部审计模式
汪国银、林钟高（2005）认为,内部审计作为企业内部控制的一部分受到公司治理的制约,公司治理模式决定内部审计模式.公司治理提供内部审计的动力,决定内部审计主体、内容、工作程序、地位以及最终的内部审计监督效果.以下分别从两类代理冲突出发,分析各自的内部审计模式.
(一)第一类代理冲突下的内部审计模式
在股东与管理层的代理冲突下,出于治理动机,内部审计机构应隶属于董事会或审计委员会.内部审计机构在董事会领导下,能够直接对管理层的经济活动进行监督和评价,这不仅扩展了内部审计监督范围,而且最大程度上保证了内部审计的独立性.董事会领导内部审计机构,能够使内部审计的职能得到进一步强化.在仅有管理层领导时,内部审计机构更多的是被定位为成本中心,内部审计机构主要负责各组织单位的业绩评价和绩效考核.审计委员会的介入有助于防范管理层潜在舞弊风险,因为内部审计机构将更多地关注公司整体内部控制和风险管理情况,并积极识别和改进内部控制重大缺陷.同时,内部审计机构接受董事会的领导能提高了内部审计的地位和独立性.内部审计机构在发现与管理层相关的问题时,有权直接向审计委员会报告工作,能较好地发挥内部审计对管理层的监督作用,遏制管理层“道德风险”和“逆向选择”的动机,从而有效缓解管理层同股东之间的代理冲突.
审计委员会作为董事会的非常设机构,代表董事会对管理层进行监督.如果审计委员会大部分成员都是非执行独立董事,这会导致审计委员会与管理层之间存在信息不对称问题.审计委员会的专家们虽然具备履行监督责任的能力,但他们只能通过召开定期会议和临时会议的方式来审核财务报告.在这种模式下,审计委员会存在明显的劣势：一方面审计委员会成员履职时间得不到充分保障；另一方面获取信息的渠道比较有限,这都会导致审计委员会成员对财务报告信息质量和内部控制缺乏足够的了解,难以有效地监督管理层.而内部审计作为管理部门,积极参与各组织单位的业务审计和考核,具有较强的业务渗透性.这种功能上的优势使得内部审计机构能够为审计委员会提供积极支持,缓解审计委员会同管理层之间的信息不对称,并协助董事会积极履行治理监督职能,减少管理层代理成本.（二）第二类代理冲突下的内部审计模式
在股东之间的利益冲突下,一方面,控股股东出于自利目的,会向管理层施加压力,隐瞒真实业绩,降低财务信息披露的真实程度,使得财务信息对中小股东失去了可信性,导致委托人的控制权与代理人的信息披露责任之间存在冲突；另一方面,管理层薪酬激励机制通常建立在公司业绩等可证实的指标上,在控股股东的行为损害上市公司利益时,薪酬激励机制会促使经理层形成对控股股东行为的制衡（汪昌云、孙艳梅,2010）.但是在控股股东掌握控制权的情况下很难出现独立的管理层,控股股东对管理层完全控制,使管理层薪酬激励机制的价值也日渐减少,从而弱化委托人控制权与管理层的代理冲突.
在控制权代理冲突下,各国普遍采用法律对控股股东行为加以约束,以保护中小投资者利益.内部审计作为内部治理机制,并不能解决股东控制权代理冲突,但内部审计作为内部控制的一部分,能够对舞弊起到一定的防御作用.研究表明,内部控制良好的公司财务舞弊发生的可能性小（McMul
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