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【摘 要】随着经济的发展,审计行业的日益完善,中小会计师事务所在经济的浪潮中必须不断寻求发展,然而对其最重要的还是要做好审计风险的控制.本论文指出了我国审计市场的审计风险、中小会计师事务所审计风险控制的现状及存在的问题,最后分析了中小会计师事务所审计风险的全过程控制,为事务所控制审计风险和事务所的快速发展提供了具有参考价值的见解.

【关 键 词】中小型事务所；审计风险；内部控制

一、引言

“十二五”期间,中注协正式发布《中国注册会计师行业发展规划（2011～2015年）》,提出了对注会行业的各项扶持措施,推动国内会计师事务所做大做强,着力培育具有国际水准的大型事务所.目前国内一些中小型会计师事务所因为审计风险的存在,不仅加剧了其自身的审计成本,更直接的影响到生存、发展.加强审计风险的控制不仅能帮助会计师事务所提高审计质量,降低事务所审计风险的几率,而且能够使事务所在同行业中树立良好的形象,提高市场竞争力.通过对事务所审计风险控制,不仅可以保护大众的共同利益,更重要的是能够促进我国注册会计师行业的健康持续发展.因此会计师事务所

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二、我国审计市场存在的审计风险

《国际审计准则》认为：审计风险是审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不恰当意见的风险.美国注册会计师协会（AICPA）在其1983年颁布的审计准则将其定义为：审计师无意的对含有重要错报和漏报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性,美国审计准则把审计风险分为三个风险要素：控制、固有和检查风险.国际审计与鉴证准则理事会将审计风险的三要素变成了重大错报风险和检查风险两要素.我国注册会计师协会独立审计准则对审计风险的定义是：财务报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性.笔者认为我国市场面临的主要审计风险包括：会计师事务所在承接业务时的风险,进行审计抽样时的风险,获取审计证据时的风险,出具审计结果报告的风险,以及在整个审计过程中审计职业人员的道德风险.当然还包括外部宏观环境,被审计单位的内部治理结构和内部控制制度等外部风险.

劳伦斯?索耶（2007）《内部审计》对审计风险进行了详细的讨论,主要从内部审计的角度,阐述了审计人员应该注意的风险以及如何对其进行控制.于来超（2012）从事务所的组织形式、注册会计师审计风险意识、外部行业监管和被审单位内部控制角度分析了事务所审计风险的成因,并提出了风险防范的形式.潘蓉（2012）从四个方面分析了审计风险的成因,并提出审计风险的控制措施：创造环境,降低固有风险；健全内控制度,防范控制风险；加强自身建设,降低检查风险；提高审计人员素质,防范道德风险.针对事务所审计风险的控制研究,刘晓光（2006）认为事务所关键是要做好内部治理问题.他指出了会计师事务所的现状,并提出完善事务所内部治理机制的设想：制定行之有效的合伙协议或章程,改革会计师事务所的领导机制,规范事务所的收入分配,强化事务所内部控制,建立有效的内部培训制度,加强事务所的风险管理.审计风险实务的研究关键是其计量问题,王凤华、梁星（2012）针对审计风险的计量提出模糊综合评价法和审计风险模型法.找出了审计风险计量的影响因素,建立了风险模型,分析了重大错报风险的计量和检查风险的计量.

三、中小会计师事务所审计风险控制现状及存在的问题

(一)中小会计师事务所审计风险控制现状

1.会计师事务所规模小、数量多且人才匮乏.目前,江苏省共有500多家会计师事务所、4800多名注册会计师、1.2万多名从业人员.正因为事务所小,导致人才匮乏,执业范围窄、业务单一,加上执业资格的限制,只能从事审计、验资或评估等业务.早在2011年邹晓露（2011）就指出四大会计师事务所中注册会计师学历水平硕士及以上所占比例均保持在26%以上,而中瑞岳华、立信、信永中和及天健会计师事务所中从业的注册会计师88%以上是本科及以下,硕士及以上仅占10%左右,还不到国际事务所同比例的二分之一.

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2.事务所内部控制不完善、管理水平低.刘胜良（2009）在对全国60家中小会计师事务所执业质量检查时发现,存在审计报告不实和审计意见不恰当问题的有5家,占8.3%；未严格实施风险导向审计程序的有36家,占60%；对重要项目未实施必要的实质性程序的有43家,占71.7%；未严格实施逐级复核制度的有20家,占33.3%；审计报告要素不符合规定的有30家,占50%；未关注财务报表及附注完整披露的有54家,占90%；审计工作底稿未及时归档的有11家,占18.3%.在既定的外部环境之下,未建立和实施有效的内部质量控制机制,是中小会计师事务所审计质量低下的关键原因.

3.事务所执业质量不高,为了获取更多的利润,审计程序得不到保障.

湖北省财政厅（2009）指出大部分中小事务所未对各业务环节开展内部控制测试,未实施风险评估程序,并据此设计和实施审计程序；事务所三级复核不到位；少数注册会计师不在事务所执业,也在报告上签字；少数事务所为了争抢业务,采取低价竞争的办法,甚至存在“炒鱿鱼、接下家”现状.江苏省注册会计师协会对我省会计师事务所开展了执业质量检查工作,本次检查依托2013年全省会计师事务所综合评价结果,针对3A等级以上的会计师事务所,采取较少的样本量进行定项抽查,共有24家,占26.7%；对2A等级以下的会计师事务所进行重点抽查,共有66家,占73.3%.省注协在检查过程中,发现被检查会计师事务所存在严重执业质量问题,需要移交财政厅进行行政处罚,监督检查局启动行政执法检查程序；发现被检查会计师事务所不满足设立条件的,告知会计处进行必要的行政处理.

（二）中小会计师事务所存在的问题

1.从外部角度分析：一方面从被审计单位角度看,中小会计师事务所承接的一般都是中小企业,中小型公司自身治理结构和内部控制一般不合理.公司缺乏董事会,监事会,独立董事等完善的公司治理结构.公司高管人员可能联手造假、私设金库,“坐地分赃”,通过利用会计政策和重大且复杂的关联方交易等手段进行财务舞弊.由于会计师事务所对公司的审计也仅仅局限于财务报表的审计,忽视了对管理层领域的深入审查,因此不能审查出公司存在严重的高管人员财务舞弊现象.中小型公司经营多元化,跨国业务、经营范围等时有变化,加之公司财务制度比较落后、管理人员素质比较低,内部控制结构不能及时制止重大错误的发生,控制风险提高.面对来自被审计单位的审计风险,中小事务所在承接业务阶段没有慎重选择,考虑被审计单位的内部控制和公司运营情况,导致在审计过程中加大了自身的审计风险.另一方面从法律法规和财务机制角度看,目前法规对注册会计师和事务所的行政责任进行了严格的规定,但对于注册会计师的民事责任承担方法、损失赔偿的方法则没有明确的具体规定.

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