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摘 要：2006年5月,上海G外高桥以普华永道在2003年度和2004年度对G外高桥的年度审计中,未保持应有的职业谨慎、未实施有效的审计程序,即出具无保留意见的审计报告,使该公司蒙受巨额经济损失为由,要求普华永道返还全部审计费用170万元,并赔偿申请人的全部经济损失共2亿元,且承担全部仲裁费和律师费.三年之后,一名小股东起诉G外高桥,要求赔偿损失,普华永道成为共同被告,本案于2010年7月以和解的结果而告终.本文主要对对注册会计师和公司各自应承担的责任进行分析.

关 键 词：注册会计师；法律责任；审计责任

G外高桥于2003年改聘普华永道为其会计师事务所,又于2005年以其收费过高为由将其解聘.在普华永道对G外高桥审计的两年里,均出具了标准无保留意见,但是现在看来,普华永道在对G外高桥的审计过程中审计意见书是失实的,在2003年和2004年两次对G外高桥放在证券公司的保证金进行审计时,审计人员都没有按照正常的审计程序控制函证过程,而是把函证信直接交给了参与挪用资金的G外高桥的财务经理助理处理.审计结果中2003年12月31日证券保证金账户余额为9000万元,而实际仅为3384元；经审计的2004年财务报表认定,2004年12月31日证券保证金账户余额为2.04亿元,而实际仅为20770.55元.巨额的保证金被挪用,而负责审计的普华永道却出具了无保留的审计意见就让G外高桥对普华永道提起了诉讼.

在这个案例中,经过分析,普华永道存在重大过失.判断的依据如下：

首先这个错误是重大的,普华永道在接受这笔审计业务时没用对G外高桥的内控进行实质性测试,未发现其公司内控中存在的问题,而且在细节测试阶段,采用不合理的函证程序,导致审计结果失真,可以判断这个过失是重大过失.

这个重大过失有三个表现：

一、未保持起码的职业谨慎性.

2003年度是普华永道对外高桥的初次审计,应对被审计单位的环境和情况进行深入了解,但是对于被审计单位失效的内部控制和金额如此重大的证券保证金却没有保持高度的职业谨慎

当时是股市最低迷的时期,有问题券的商接连不断.在这样的打背景下,普华永道对高达2亿元的证券保证金,（G外高桥2004年末总资产只有39.3亿元、净资产13.6亿元,主营业务收入5.16亿元.2003年末、2004年末货币资产账面余额分别为4.45亿元、5.37亿元）仅凭从公司内部人员获得的证据就信以为真；另外,涉案金额巨大,外高桥2004年末总资产只有39.3亿元、净资产13.6亿元,主营业务收入5.16亿元,2003年末、2004年末货币资产账面余额分别为4.45亿元、5.37亿元,2亿元的保证金应该是足够注册会计师引起重视的,普华永道却疏忽而待.

二、未实施有效的函证程序,也未采取必要的替代程序.

在我国目前实际的法律和商业环境下,普华永道可能是考虑到直接实施的函证程序难以得到回函,才把询证函交给和证券公司有业务往来的公司内部人员来完成.但是事实上,即使G外高桥的相关人员可以在对账单和函证上有所隐瞒,但通过修改证券交易系统来进行舞弊,应该是非常困难的.普华永道的函证程序不能保证审计证据的有效性时,审计师起码的谨慎性也要求其采取必要的替代程序.针对这样内外勾结串通舞弊,必要的替代审计程序可能就会发现其中的问题.例如,普华永道可以在了解G外高桥该笔投资的决策程序后,取得证券公司打印给公司的保证金对账单,通过查询证券交易系统的资金账号、股东账号的资金余额及流动情况和证券余额等来进行审计.

三、审计意见不公允,严重失真.

如果普华永道能够保持应有的谨慎性,通过有效的审计程序,及时发现2亿元的保证金损失,G外高桥年报将体现的是巨额亏损而不是盈利,审计意见应是否定意见而不是无保留意见.

在审计过程中,普华永道没有遵循独立性、客观公正和保持应有的关注三个职业道德基本原则.没有使用完全诚实,公正无私,无偏见,客观的函证.而且没有对严重超过重要性水平的金额巨大的保证金保持应有的关注.

但是在这个案例中,有关普华永道的责任究竟是否大到要赔偿2亿元的程度,还要对会计责任和审计责任进行区别.事实上,虽然普华永道的审计责任很重大,但是G外高桥负更大的会计责任,该公司没有保证有很好的内控制度,内部人员勾结外部人员蓄意作假,本身就提供的是不真实的会计信息产生的是不公允的会计报告,同时,可想而知,在这样的情况下,公司内部提供给注册会计师的审计环境也是极其具有局限性的,内部人员如果不能很好配合注册会计师,不提供给注册会计师所需要的真实和完整的信息,故意对其有所隐瞒,就增加了审计固有局限性,必然会增大注册会计师的审计风险.而普华永道负有的审计责任是验证财务报告的真实性,从而从较为专业的角度提供给外部报表使用者以意见书,作为被审计公司财务报告的一种保证从而指导报表使用者的决策,但是普华永道没有做到保持应有的认真和谨慎来揭露会计报表中的重大错误和舞弊,这样由于会计师事务所自身的过错,所以导致的审计报告严重失实而给外部使用者造成损失的结果,注册会计师要承担相应的审计责任.

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G外高桥财务报告的不真实最直接和主要的原因还是其公司内部的蓄意造假,这是其他对其他任何相关方造成损失的根本原因,而普华永道作为审计该财务报告的会计师事务所,所承担的责任是事后的而且是次要的,因此.在此案例中,注册会计师负有的审计责任是不能会计责任为主要责任,审计

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从这个案例中就可以看出,注册会计师在审计业务中,一定要遵循职业道德准则,保持应有的谨慎性并且实施恰当的审计程序,当然,不论是被审计单位还是社会中其他人都应该对注册会计师相关的责任有正确合理的认识,应该区分开被审计单位应承担的会计责任和注册会计师的审计责任,不能简单地追究注册会计师的单方面责任.（作者单位：山东大学）

参考文献：

[1]侯洪涛：“注册会计师法律责任分析―――G外高桥诉普华永道案例”,《财会通讯》,2004（6）

[2]许淑淇.CPA对客户职员舞弊损害赔偿之责――外高桥对普华永道天价索赔案详解[J].商场现代化,2010（30）：142-143.

[3]杨景倩虞志强：“CPA审计实务中的函证及其替代审计程序”,《审计月刊》,2006（6）

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