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【摘 要】文章认为,经济责任审计具有国家治理功能,经济责任审计的监督、鉴证和评价功能是其国家治理功能发挥的实践基础,而受托经济责任内涵的拓展是经济责任审计国家治理功能的理论根源,制约公共权力、推动民主政治和保障国家经济安全是其国家治理功能实现的方式.
【关 键 词】经济责任审计国家治理功能受托经济责任
经济责任审计是现代审计理论与中国特色审计实践相结合而产生的一种审计制度创新（蔡春、陈晓媛,2007）①.这一创新主要体现在经济责任审计的审计对象是自然人而非组织,是我国特有的审计类型.马克思告诉我们,人之所以是人的重要体现在于主观能动性,经济责任审计直接将自然人作为审计对象,使其区别其他类型审计而存在.
我国国家审计体系目前采用的是“3+1”模式,其中的“1”即是经济责任审计,可见经济责任审计在我国审计体系中的重要而又特殊的地位.最高审计机关国际组织（InternationalOrganizationofSupremeAuditInstitutions,INTOSA）秘书长Moser,在2008年7月举行的联合国经济与社会理事会（UNEconomicandSocialCouncil,UNESC）会议上指出,国家审计是良好国家治理的关键要素,国家审计是来公正和客观地评价政府是否负责和有效地管理公共资源并实现既定目标,从而帮助政府组织实现责任、改善管理,以增强公民和利益相关者对政府的信心.国家审计署刘家义审计长（2012）指出,“国家审计的本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’”②,因此,国家审计具有国家治理功能.作为国家审计体系重要组成部分的经济责任审计除具有一般审计具有的基础功能外,理应具有国家治理功能.
2010年12月,为健全和完善经济责任审计制度,加强对党政主要领导干部和国有企业领导人员的管理监督和推进党风廉政建设,中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称“两办规定”）.新“两办规定”对党政主要领导干部经济责任审计的对象、组织协调、审计内容、审计实施、审计评价与结果运用等方面作了较为详细的规定.2011年7月,国家审计署出台的《审计署“十二五”审计工作发展规划》在第十一条专门对经济责任审计进行了规定,要求“以领导干部守法、守纪、守规、尽责情况为重点,进一步推动经济责任审计工作科学发展,发挥经济责任审计在加强干部管理监督、推动党风廉政建设、促进经济社会又好又快发展等方面的积极作用.”
从这些规定可以看出,经济责任审计作为现代审计理论与中国特色审计实践相结合的一种审计类型,越来越受到重视,且其功能作用也在不断地增强,不再仅仅是一般的监督、鉴证和评价,更上升到“加强干部管理监督、推动党风廉政建设、促进经济社会又好又快发展等方面”.无论是干部管理监督,推进党风廉政建设,还是经济又好又快发展都是国家治理的内在要求.从相关规定还可以看出,经济责任审计的审计对象非普通自然人,而是党政领导干部和国有企事业单位负责人,他们是国家各个组织的治理主体.自古以来,“国治”即“吏治”,实施经济责任审计即是发挥国家治理的功能.基于此,笔者认为,经济责任审计具有国家治理功能,需要对其进行深入的研究.
经济责任审计国家治理功能发挥的基础
经济责任审计基本功能的发挥是经济责任审计发挥国家治理功能的基础.审计的基本功能包括了监督功能、鉴证功能和评价功能.经济责任审计作为众多审计类型的一种,同样具备这三种基本功能.监督、鉴证和评价是组织治理的基础手段和重要方式,国家治理同样需要.
经济责任审计的监督功能指的是经济责任审计主体以相关法律法规为评价标准和依据,对党政领导干部和国有企事业单位领导人员的财务收支和其他经济活动进行检查和复核,包括会计资料和其他资料是否正确、可靠,其所反映的财务收支和其他经济活动是否合规、合理、有效,被审计对象有无违法违纪、损失浪费等,以达到解除其所负受托经济责任的目的.经济责任审计的鉴证功能则是指经济责任审计主体对党政领导干部和国有企事业单位领导人员在任职期间因其所任职务,依法对本地区、本部门（系统）和本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务进行检查和验证,通过审计结果来鉴定和证明被审计行为人受托经济责任是否得到全面有效履行以及履行程度如何的功能.经济责任审计的评价功能指的是经济责任审计主体根据相关的法律法规,对党政领导干部和国有企事业单位领导人员任职期间发生的经济行为进行确认和检查,明确受托经济责任的履行情况,在此基础上,肯定取得的成绩,发现存在的问题并进行评价和认定,然后提出相应的处理意见和建议.
经济责任审计的监督功能可以为国家治理功能的发挥提供基本的治理信息,经济责任审计的鉴证功能可以提供必要的治理证据,而经济责任审计的评价功能则可以提供重要的治理建议.无论是经济责任审计的治理信息,还是经济责任审计的治理证据和治理建议都是经济责任审计国家治理功能进一步发挥的重要基础.
经济责任审计国家治理功能理论分析
受托经济责任理论是解释审计的重要理论.何谓受托经济责任?最高审计机关国际组织（INTOSAI）认为,受托经济责任是指授予一个被审计个人或实体的责任,显示他已经根据资金提供者的条件对委托给他的资金进行了管理或控制.加拿大审计长公署（OAG）认为,受托经济责任是指对授予的某项职责履行义务,做出问答,他假设至少存在两方：一方授予职责；另一方接受这一职责,并承担责任,对履行这一职责的方式做出报告.关于受托经济责任,我国著名审计学者蔡春在其著作中曾做过精辟的阐述：“受托经济责任的实质是指按照特定要求（所有者提出的或者社会提出的）管理和经营受托经济资源（资产）并报告其经管状况的义务.它包括行为责任和报告责任两大方面.”③受托经济责任根据委托方与受托方的不同可以分为企业受托经济责任、组织内部的受托经济责任以及公共受托经济责任,其中,公共受托经济责任的委托方是公共资源所有者即人民群众,受托方则是政府.政府获得人民群众所委托的公共资源,就对人民群众负有公共受托经济责任,需要合理地经管公共资源,履行公共受托经济责任的行为责任和报告责任,满足人民群众的需求.随着政治经济的发展和社会民主的进步,公共受托经济责任所反映的以委托人为代表的社会需要的层次与水平在不断提高和拓展,即委托人的期望与要求从低级向高级、由简单到复杂不断发展变化,由此也导致了受托经济责任的内容和要求的拓展.如从行为责任这个角度来说,其内容由保全责任、节约责任、效率责任等传统的责任内容向安全责任、认证责任、治理责任等新兴的责任内容拓展.因此,受托经济责任内涵的拓展是审计具有治理功能的理论基础.
经济责任审计作为国家审计的一种类型,它是公共受托经济责任全面有效履行的一种制度安排,通过对公共受托经济责任履行情况的监控,国家与社会公众之间形成一种制衡,可以有效减少国家与社会公众之间的信息不对称,克服道德风险和逆向选择行为,并确保国家的制度决策、权力运用等行为实现社会公众利益的最大化,从而内嵌于国家治理结构之中.从理论层面而言,经济责任审计作为国家治理中的一项制度安排,理应有助于提升国家治理效率；从实践层面而言,我国对经济责任审计的重视程度逐步提高、并将其大力推广,这也验证了经济责任审计在改善、提高国家治理效率中的作用.因此,作为国家审计中的经济责任审计的制度安排可以服务和服从于国家治理的总体要求,经济责任审计作为国家治理中重要和特殊的组成部分,其制度安排的优劣性在很大程度上左右着国家治理目标的实现.
经济责任审计国家治理功能实现的方式
经济责任审计国家治理功能的发挥需要有具体
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