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一、合并财务报表的概念
合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表.其中,母公司是指一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业.
合并财务报表至少应当包括下列组成部分:⒈合并资产负债表；⒉合并利润表；⒊合并现金流量表；⒋合并所有者权益变动表；⒌附注.
二、合并财务报表范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定.
㈠母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围.但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外.
㈡母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,且满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,但是,有证据表明母公司不能控制被投资的除外：
⒈通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权.
⒉根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策.
⒊有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员.
⒋在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权.
㈢在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素.
㈣所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围.即,只要是由母公司控制的子公司,不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,都应当纳入合并财务报表的合并范围.
需要说明的是,受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,在这种情况下,如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定,资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制,应将其纳入合并财务报表的合并范围.
下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
⒈已宣告被清理整顿的原子公司；
⒉已宣告破产的原子公司；
⒊母公司不能控制的其他被投资单位.
母公司不能控制的其他被投资单位,是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位,如联营企业等.
三、编制合并财务报表的程序
㈠对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时,首先应对各子公司进行分类,分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类.
⒈同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司,其采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下,则需要考虑重要性原则,按照母公司的会计政策和会计期间,对子公司的个别财务报表进行调整.
⒉非同一控制下的企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下的企业合并中取得的子公司,除应考虑会计政策及会计期间的差别,需要对子公司的个别财务报表进行调整外,还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额.
㈡编制合并工作底稿.合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础.在合并工作底稿中,对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理,最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额.
㈢将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行汇总,计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额.
㈣编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录,将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理,编制抵销分录,进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容,其目的在于将个别财务报表各项目的总金额中重复的因素予以抵销.对属于非同一控制下企业合并中取得的
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㈤计算合并财务报表各项目的合并金额.即在母公司和子公司个别报表各项目汇总金额的基础上,分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额.
㈥填列合并财务报表
四、合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表抵销分录的编制
㈠编制抵销分录的前期工作
⒈对子公司的个别财务报表进行调整
⒉将对子公司的长期股权投资,在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享子公司当期实现净利润的份额,借记：“长期股权投资”科目,贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额,借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资”的科目.对于当期收到子公司分派的现金股利或利润,应借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资”科目.
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,按母公司应享有或应承担的份额,借记或贷记“长期股权投资”科目,贷记或借记“资本公积”科目.
㈡抵销分录的编制
⒈母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目
借：股本（子公司）
资本公积（子公司）
盈余公积（子公司）
未分配利润——年末（子公司）
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资（母公司）
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少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
未分配利润——年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）
注：同一控制下的全新企业,没有借贷方差额.
⒉母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等项目
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：本年利润分配——提取盈余公积
——应付股利
——年末
应说明的是,“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的.本期合并财务报表中“未分配利润——年初”“项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润——年末”项目的金额一致,因此,上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目,在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润——年初”项目代替.如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”,贷记“资产减值损失”,在本期编制合并财务报表时,应借记“应收账款——坏账准备”,贷记“未分配利润——年初”.
㈢内部债权债务项目的抵销
⒈内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时,需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：⑴应收账款与应付账款；⑵应收票据与应付票据；⑶预付账款与预收账款；⑷持有至到期投资（交易性金融资产）与应付债券；⑸应收股利与应付股利；⑹其他应收款与其他应付款.
抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
⒈内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易.编制合并财务报表时,应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益相互抵销.应编制的抵销分录为：
借：投资收益
贷：财务费用
⒊内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下,某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的.在编制合并会计报表时,随着内部应收账款的抵销,与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销.其抵销程序如下：
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