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会计制度.由于民办学校有许多特殊因素：是学校但又不等同于国家和地方及国企举办的公立学校；是个体或民企投资,但又不是营利性机构,所以其财务制度是按照企业单位会计制度还是事业单位会计制度,难以确定.１９９７年的《社会力量办学条例》第３４条虽然规定了教育机构应当按照行政事业单位会计制度规定设置会计账簿,但在执行过程中,确实存在着许多问题,如我国大多数民办学校均是投资办学,作为投资者,他必然要考虑回报和效益.而《促进法》和《实施条例》对此则采取了回避的态度,即对于民办学校究竟适用何种会计制度均没有明确规定.

２００４年８月１８日,财政部颁发了《民间非营利组织会计制度》并于２００５年１月１日起正式执行.《民间非营利组织会计制度》适用于同时符合以下特征的民间非营利组织：⑴该组织不以营利为宗旨和目的；⑵资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；⑶资源提供者不享有该组织的所有权.民间非营利组织包括社会团体、基金会、民办非企业单位等.尽管人们对民办学校是否适用《民间非营利组织会计制度》尚存在争议,但是,根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》以及《教育类民办非企业单位登记办法》的规定,民办学校应被登记为民办非企业单位,因此,民办学校理应属于该会计制度的适用范围.将该制度与事业单位会计制度和企业单位会计制度相比较,不难发现,它是将二者进行了综合,以企业会计制度为基础,并根据民间非营利组织的特点进行了适当调整.即对民办学校既不适用纯粹的事业单位会计制度,也不适用纯粹的企业单位会计制度.这样的会计制度无疑会给民办学校带来尴尬的境遇：一方面,我国绝大多数民办学校都是投资办学,出资人在发展教育的同时更想获得经济上的回报,也希望能拥有其投资的最终所有权；另一方面由于税收政策没有明确,绝大多数民办学校不敢申报为要求取得合理回报的学校.换言之,民办学校一旦采用此种会计制度,实质就是将自己推向不要求取得合理回报的民办学校范畴,这就标志着学校的一切,从所有权到收支结余分配及终止清算等与出资者均无关系；如果不采用此种会计制度,则显然是把自己定位于要求取得合理回报的民办学校,且它应实行什么样的财务制度便不清楚,在税收政策不明朗的情况下,无论是内部管理还是外部监督,均会带来诸多不便.［１０］

综合上述,建立健全适合于民办学校的会计制度,既是加强民办学校内部管理和外部监督的需要,也是保障民办学校出资人实现其合理回报权的需要.

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⒋尽快出台要求合理回报的民办学校可享受的税收优惠政策.《实施条例》第３８条第２款规定：“出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策,由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定.”但是《实施条例》已执行了三年有余,这个待定的税收优惠政策却至今没有音信,难怪办学者不选择这个国家的“奖励”.笔者对下述思想深表赞同：对于民办学校的各种鼓励扶持和优惠政策,不应当依是否要求合理回报而区别对待,不应当对要求合理回报的民办学校有任何歧视性的政策.为体现国家鼓励捐资办学和不要求“合理回报”出资办学,应当通过对捐资者（包括不要求“合理回报”的出资者）的税收调节和表彰奖励途径来实现,而不是在民办学校税收层面来考虑.当然,不管国家对要求合理回报的民办学校给予什么样的税收政策,目前最重要的是,要有一个明确的可操作的政策,使办学者心中有数,使税务部门能够统一尺度.［１１］

⒌坚持民办学校的公益事业性质.从前面的论述可以看出,民办学校在我国当前被登记为“民办非企业单位”,依照《民间非营利组织会计制度》建立会计制度,并按是否要求取得合理回报而区分为不同类型的民办学校,实行不同的政策.这不但使《促进法》第３条“民办教育事业属于公益性事业,是社会主义教育事业的组成部分”的规定被歪曲,也使《促进法》规定的“民办学校与公办学校具有同等的法律地位”的规定变成口号,还使《促进法》规定的合理回报制度和税收优惠政策的执行遇到重重障碍,特别是在民间非营利组织的会计制度下,出资人会丧失对其投入资产的所有权,“合理回报”更难以跨越“收支结余不得向出资者分配”的篱笆.在法学理论上,当不同位阶的法律规范就同一事项作出不同规定时,解决此类法律冲突的基本原则是上位法优于下位法.既然《促进法》明确规定了“民办教育事业属于公益性事业”、“民办学校与公办学校具有同等的法律地位”――这意味着承认公办学校为事业单位就应承认民办学校为事业单位,且《促进法》和《实施条例》都没有规定民办学校在性质上属于“民办非企业单位”,那么,民办学校就应当确定为“事业单位”性质,就可以同公办学校一样登记为“事业法人”而非“民办非企业单位”.因为《促进法》是上位法,《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《教育类民办非企业单位登记办法》和《民间非营利组织会计制度》是下位法,当下位法的规定与上位法的规定不一致时,就应按上位法的规定办理.而如果按照《国务院关于鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》中“允许非公有资本进入社会事业领域”的有关精神,就更应当突破民办学校不能登记为“事业单位”法人的传统观念和政策障碍.

总之,只有坚持民办学校的公益事业性质,修改现行法规、政策中将民办学校登记为“民办非企业单位”的规定,把民办学校定性为事业单位,才能理顺民办学校的法人治理结构、登记管理和财务会计制度,落实“合理回报”的鼓励扶持政策,真正促进中国民办教育事业的健康发展.此外,还应在取得合理回报的法定条件和程序制度上,采取较为宽容的态度,对现行的限制性条件和严厉的程序在某种程度上有所松绑.

【参考文献】

［１］肖晗．对湖南民办教育的调查与思考［Ｊ］．中国教育学刊,２００５,（０３）：２０．

［２］［３］［５］［８］徐志勇．试析我国民办教育投资回报的相关政策［Ｊ］．教育研究,２００５,（０９）：６４．

［４］全国民办教育工作者联谊会．中国民办教育发展问题与建议［Ｊ］．中国民办教育,２００５,（０４）：６．

［６］刘万永．民办教育促进法立法备忘录［ＥＢ／ＯＬ］．ｈｔｔｐ：／／ｅｄｕ．ｃｈｉｎａ．ｃｏｍ,２００７－０５－１０．

［７］［１１］王文源．民办学校的合理回报与财产权制度构建［ＥＢ／ＯＬ］．ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｂｐｅｄｕ．ｏｒｇ．ｃｎ,２００６－０８－１５．

［９］教育部政策研究与法制建设司、国务院法制办公室教科文卫法制司．民办教育促进法实施条例释义［Ｍ］．中国青年出版社,２００４．

［１０］教育信息分析师．民间非营利组织会计制度对民办学校的影响［ＥＢ／ＯＬ］．ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｂｊｅｓｒ．ｃｎ,２００７－０２－２６．

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