摘要：新《企业会计准则》相对于旧准则有了较大的改进和完善，并首次在《企业会计准则》中制订了《企业会计准则第8号——资产减值》，将“资产减值”作为一个单独的会计准则进行列示，完整给出了资产减值损失的计提时间与计量方法，明确规范了资产减值迹象的判断、确认、计量与披露等具体问题。虽新的资产减值准则在一定程度上将有效地遏制利用资产减值准备随意操纵利润的行为，但是由于我国会计实践工作中缺乏会计信息、价格市场机制等，资产减值的确认及计量仍需大量的会计估计，这仍可能被一些作为管理当局盈余管理的动机。本文指出了我国新的资产减值准则在实务计提运用中的存在一些问题，并提出了如何完善我国资产减值会计的几点建议。
关键词：资产减值资产减值准备盈余管理资产减值会计
一.资产减值会计在实务中存在的不足之处及现状
新《企业会计准则》相对于旧准则的确有很大改进，但其中仍然存在一些不足之处，资产减值确认和计量难度大，资产减值信息的披露不够全面，外部监管难度大等，导致可操作性不强。又加之管理当局自身的动机，导致乘机可行，利用资产减值准备中存在的这些漏洞，滥用资产减值准备进行盈余管理。
1.资产减值的确认与计量中存在问题
新会计准则是按照资产种类进行减值准备计提，各项减值准备的计提只是作了原则上的规定，至于具体怎么计提、计提比例为多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员职业判断能力提出了更高的要求。由于我国目前市场经济还不完善，各种资产信息、价格市场机制尚不健全，而未来现金流量现值计算也因为预计现金净流量、资产使用年限、折现率均比较难确定；对其确认和计量已超出目前会计人员的专业能力，使资产减值准备的计提缺乏依据，甚至需要请用外部的专业评估机构才有可能估算。因此，计提是否合理不易确认。
资产减值准则规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。但存货可变现净值、固定资产可收回金额等在一定程度上也是依赖于会计人员的主观判断，其结果会因人而异，导致资产减值准备计提弹性过大。又使得不同的企业根据不同的需要而作出对自己有利的选择。这些都给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供进一步的可能。
2．资产减值损失转回过程中存在的问题
新会计准则规定某些资产减值损失一经确认，以后期间不得转回，这是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。
从防止企业为调节利润秘密计提减值准备角度来看，新准则中的这一规定符合我国国情的做法；但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性，也与国际通行做法存在矛盾。计提资产减值准备的目的是为了使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就不能真实地反映资产负债表日资产的真实状况。同时，这与新会计准则定位的“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”这一会计目标相违背。
新会计准则大都集中在长期资产不可转回的同时，又规定短期资产减值准备如存货、短期投资、应收款项等的减值处理由其他的准则来规范，递延所得税资产、金融资产等也排除在不可转回范围之外，即减值准备禁止转回只是关掉了一个窗口，企业在应用新准则后仍然可以继续利用短期资产减值准备来操控利润，如企业仍可运用存货和应收账款的减值准备来进行盈余管理。如根据有关调查数据，2006年上半年上市公司资产减值准备转回中，220家上市公司共转回各项减值准备899000万元，其中：转回坏账准备394000万元（占转回总额的43.82%），转回存货跌价准备226000万元（占转回总额的25.16%）。这说明坏账准备和存货跌价准备两项资产减值准备是上市公司减值准备转回的重点。而固定资产、无形资产、在建工程减值准备三项即将被新会计准则调整的减值准备转回合计为123000万元（占转回总额的13.74%）。
由此看出，新资产减值准则减少了上市公司利用长期资产减值调节利润的空间，但并没有完全堵死上市公司调节利润的窗口，在抑制上市公司利用短期资产减值准备调节利润方面仍给上市公司留有可乘之机。
3.外部监管难度大的问题
准则中规定，企业可以根据自身情况选择按单项资产、资产类别、资产组、总部资产或现金产出单位等方式进行。由于资产减值确认方式多样化，使会计人员可以根据企业的需要进行“灵活选择”，使企业进行不恰当的减值准备计提有机可乘。例如：部分上市公司通过计提短期资产减值准备操纵盈余的主要手段有：其一：集中在某一年巨额计提资产减值准备，造成当年巨亏，以后年度不计提或少计提，为下年的利润增长留下余地；其二：往年先多计提资产减值准备，当年部分冲回，以操纵盈余；其三：不计提或少计提资产减值准备，虚增利润。一些上市公司利用资产减值准备进行盈余管理虽已引起了市场监管部门和信息使用者的重视。但外部监督部门也通过各种方式加大了监管的力度，但目前效果还不理想。
由于资产减值准备项目性质的特殊性，资产减值审计也一直都是难题。一方面，它本身就属于容易产生错报、漏报的会计项目，审计过程中涉及的资产及其明细种类繁多、金额巨大，主观因素和不确定性因素较大，资产减值准备的计提、转回、核销等计算较为复杂。如管理当局动机不纯，蓄意利用资产减值准备操纵会计利润，那么往往是经过周密策划和多方掩饰，注册会计师很难通过一般测算得知或常规检查所能发现，导致资产减值准备审计风险具有潜隐性。另一方面，资产减值准备再确认缺乏权威性。客观地讲，企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。企业原来的资产哪些已不再是会计定义的资产，哪些已严重贬值，他们很少有发言权。对资产减值准备的外部审计监督存在较大难度。
二.对改进和完善资产减值会计的几点建议
新的资产减值准则对各项资产减值的确认、计量和披露等内容都作了比较具体的规定，但由于资产减值准备在实际运用中存在上述提到问题。笔者提出如下建议：从法规上进一步明加强资产减值会计规范的可操作性，建立健全的资产信息市场和价格市场，要不断提高会计人员的专业胜任能力和职业判断能力，要加强以独立审计为核心的外部监督作用，建立追究相关主体的来完善资产减值会计。
1．借鉴国际会计准则，进一步规范资产减值会计的可操作性
我国会计制度对资产减值确认和计量的规定较为原则化，国际会计准则对资产减值的规定比较具体和全面，操作性相对较强。我们可以借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，进一步完善资产减值的会计规范，制定操作性比较强的资产减值会计准则的具体指南或具体标准，以指导企业会计的实践操作能力。
2．建立健全的资产信息市场和价格市场
由于计提各项资产减值准备均以公允价值为基础，所以进一步完善资产信息和价格体系十分必要。在进行资产减值判断时，企业除了依靠内部有关信息外，外部信息也是减值迹象判断的重要条件。目前除上市公司股票投资及上市债券投资以及部分商品在市场上有价格信息外，大部分商品、股权等难以确定其可收回金额。随着我国市场体系的逐步建立，建立公开的市场价格体系，同时建立全国联网的价格体系查询平台，有利于各种价格的查询，完善市场资产的估值体系，使估值接近公允价值，以减少资产减值会计中的主观判断因素；同时我国应出台相应的指导性法规，使信息市场规范化，使企业计提资产减值准备有可靠的依据，提高企业计提资产减值准备的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性，从而提高上市公司会计信息的质量。
3．加强会计人员的后续教育，提高职业判断能力
资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。而目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同时，会计人员要有自己的紧迫感和使命感，主动、积极、努力学习，大胆探索，注重实践，努力提高自己的职业判断能力。
4．要加强以独立审计为核心的外部监督作用
由于资产减值准备目前已成为有些上市公司调节利润的重要工具，这样发生错报的风险越来越大。极大的增加了注册会计师和会计事务的审计风险，也增加了注册会计师的工作难度和审计成本，因此应尽快制定相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序。可以通过注册会计师的独立审计遏制企业利用资产减值准备进行利润的操纵，当然，审计在很大程度上是依赖注册会计师的职业经验和专业判断，因此，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划来实施审计工作，如有必要应当利用专家工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。加强以独立审计为核心的外部监督，充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用，以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。
5．建立追究相关主体的法律责任
目前有些企业采用资产减值会计手段调节会计数据，进行所谓“盈余管理”来调节利润，这样不仅大大降低了企业的诚信度，而且也使会计的信誉受到挑战。对于参加会计资料造假的相关违法主体，不仅要明确其法律责任，还要提高法律责任的威慑程度。因此，就需要有关部门对企业进行定期、不定期的财务检查。对于查出的违规、违法的会计行为，必须追究相关人员和企业法人的法律责任，提高法律的威严和严肃性，保证会计信息的真实性。只有做到有章可循，有法可依，执法必严，才能真正规范企业会计的行为，打击利用会计手段造假行为，保证企业正常运作，维护投资者利益，才能确保社会主义市场经济的健康发展。
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作者简介：庄美维，女，会计师，本科，研究方向：审计与评估。
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