审计意见影响因素研究

审计意见是指审计师在完成审计工作后，对于鉴证对象是否符合鉴证标准而发表的意见。对于财务报表审计而言，则是对财务报表是否已按照适用的会计准则编制，以及财务报表是否在所有重大方面的公允，反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。

摘要：本文采用描述性研究方法，以2010年-2012年上市公司的审计意见为样本，在总结国内外学者研究的基础上，对影响审计意见的直接因素和间接因素进行了分析，发现会计事务所变更、上市公司经营状况、内部控制等因素都会对审计意见产生影响。最后，根据以上研究中发现的问题，提出相关对策与建议。

关键词：上市公司影响因素审计意见

一、审计意见总体情况

根据中国注册会计师协会公布的2010年――2012年审计快报，三年期间的上市公司年度报表审计意见情况如下：

从上表可以看出，2010年到2012年，非标准审计意见所占比例逐年下降，2012年达到最低点3.60%，较2011年下降1.94个百分点，较2012年下降1.27个百分点。在非标准审计意见中，带强调事项段的无保留意见占较大比例，平均达到80%左右。3年里都没有出具否定意见，说明上市公司的财务报表整体质量有所提高，注册会计师保持了较高的职业谨慎。

二、影响审计意见的直接因素

(一)2010-2012年非标准审计意见原因汇总

在2010年有118份非标准审计意见，在2011年有115份非标准审计意见，在2012年有89份非标准审计意见。以下根据注册会计师在审计报告中的说明，对总计322份非标准审计报告的原因进行了汇总，从中得出注册会计师发表非标准审计意见的主要原因。

(二)出具非标准审计意见的原因分析

(1)持续经营能力。持续经营能力是指企业所拥有的人力、财力等资源足以维持企业的正常运转，企业不存在资不抵债、破产等情况。企业的持续经营能力与其内部因素密切相关。当企业的资产规模大、财务状况良好、盈利能力强时，企业的持续经营能力较强;反之，当企业出现资不抵债、连续亏损等状况时，则表明企业的持续经营能力存在重大不确定性。持续经营能力是判断一个企业是否有发展前景的一个重要指标。

根据表2的统计，在322份非标准审计意见中，有217家因为持续经营能力存在不确定性而分别被出具了带强调事项段的无保留意见、保留意见以及无法表示意见，比重高达67%。可见，持续经营能力存在重大不确定性是会计师事务所出具非标准审计意见的最主要原因。由此我们可以得出，上市公司的持续经营能力与非标准审计意见负相关，即企业的盈利能力越强，不存在巨额亏损，那么被出具非标准审计意见的可能性越低。

(2)审计范围受到限制。根据上述统计，因为无法实施函证等审计程序导致审计范围受到限制，是上市公司被出具非标准审计意见的第二大原因。三年里，总共48家上市公司因为该原因被出具了保留意见。这说明审计程序的实施与非标准审计意见正相关，即审计范围受到的限制越大，被出具非标准审计意见的可能性越高。

(3)法律诉讼。立案稽查、诉讼或仲裁结果存在不确定性是上市公司被出具非标准审计意见的另一重大原因。在表2中，有21家上市公司因为该原因被出具带强调事项段的无保留意见。这说明上市公司的法律风险与非标准审计意见正相关，即企业的法律风险越小，被出具非标准审计意见的可能性越低。

三、影响审计意见的间接因素

(一)会计师事务所规模与审计意见的关系

一般认为，会计师事务所规模越大，收入来源渠道越广，其收费结构相对于小规模会计师事务所而言更合理，因此能够避免来自客户的财务压力，保持较高的独立性。相反，小规模的会计师事务所的收入仅仅来自固定的某几个客户，容易受到客户管理层的财务限制，失去应有的独立性，从而出具对审计客户有利的审计意见。另一方面，大规模的会计师事务所和小规模的会计师事务所因审计失败而遭受的损失是不同的。大规模会计师事务所因为规模大、声誉好而受到公众的信任，如果因为审计失败而遭受法律诉讼，那么会计师事务所的声誉将受损，客户将大量流失，遭受的损失比小规模会计师事务所大。因此大规模会计师事务所更不愿意放弃独立性，出具非标准审计意见可能性会更高。

(二)会计事务所变更与审计意见的关系

会计师事务所变更分为主动更换和被动更换。主动更换指上市公司因为自身原因而变动会计师事务所，而被动更换是指上市公司因为会计师事务所合并或政策原因等而不得不变动会计师事务所。证监会对上市公司变更会计师事务所作出了相关规定：如上市公司不得随意更换会计师事务所，如若变更必须经过股东大会决定，同时要说明更换会计师事务所的原因。大部分ST公司，很可能存在因为持续经营能力的不确定性或者在扭亏为盈的过程中进行不恰当的盈余管理而被出具非标准审计意见。在这种情况下，ST公司很可能出于购买审计意见的动机而主动变更会计师事务所。

(三)上市公司内部控制与审计意见的关系

内部控制是决定一个公司能否健康发展的关键因素。然而，目前大部分上市公司对内部控制不够重视，片面地认为内部控制成本高而效益低。一些上市公司虽然建立了内部控制制度，但大多是形式主义，并且内部控制的设计缺乏系统性和科学性，难以得到有效的执行。薄弱的内部控制带来的风险可能对财务报表产生广泛影响。当企业的内部控制设计合理，并且得到有效的执行时，容易收到清洁的审计意见，反之，当企业的内部控制存在重大缺陷时，容易被出具非标准审计意见。

四、建议与对策

(一)加强对变更会计师事务所的管理

规范上市公司披露信息的格式，要求上市公司在向监管部门提交报告时，在报告中明确变更会计师事务所的事实，披露变更的发起方，变更的主要原因等。严格变更会计师事务所的审批程序，在股东大会批准前，上市公司不得与会计师事务所签订业务约定书。加强信息披露监管力度，尤其加大对ST公司的监管力度，防止利用变更会计师事务所来达到购买审计意见的目的。

(二)加强上市公司内部控制

上市公司要提高对内部控制的重视程度，建立健全内部控制制度，做到内部控制设计合理并且能够有效发挥作用，同时设立内部控制监督机构，加强对内部控制的监督力度，尤其要防止管理层凌驾于内部控制之上的风险。

(三)加大注册会计师审计中的关注力度

注册会计师要密切关注当前宏观经济形势、资本市场以及相关法律法规的变化，充分考虑业绩压力对被审计单位可能造成的影响，特别关注经营风险较高的被审计单位持续经营能力，要识别和评估重大错报风险，特别是新上市公司、创业板公司及ST公司的风险，并据此设计和实施进一步审计程序。

(四)完善相关政策法规

加强对注册会计师民事责任的规定，对因为丧失审计独立性而导致的审计失败行为，要加大会计师事务所的赔偿范围和赔偿额度，从而在实际中真正起到对注册会计师的约束作用，规范注册会计师行为。

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