论我国商业银行内部审计制度和模式的创新

按照审计主体与被审单位之间关系的不同，商业银行审计分为外部审计（包括国家审计、民间审计）和内部审计。笔者已经就“商业银行外部审计制度和模式的创新”做过研究（见本刊今年第7期），本文将对“商业银行内部审计制度和模式的创新”进行讨论。内部审计是公司治理结构的主要环节，在现代企业管理中发挥着重要的作用，而完善银行治理结构是国际银行业的一种趋势。随着2006年我国入世承诺期结束的临近，外资银行将全面进入中国，市场竞争将日益激烈。在我国商业银行即将与国际金融全面接轨之时，完善我国银行治理结构显得迫切而重要。如何创新商业银行内部审计制度和模式，以更好地发挥商业银行内部审计在银行治理结构中的作用，从而为银行机构增加价值并促使银行机构高效率、高质量地运转，无疑是一个具有重要现实意义的课题。一、理论背景及商业银行内部审计发展的新趋势和新要求（一）银行治理结构与内部审计的关系自20世纪90年代中后期以来，银行治理结构备受国外理论界的关注。20世纪90年代发生的巴林银行破产案、日本银行破产案、亚洲金融风暴等事件使人们认识到银行健康持续经营的重要性，也认识到强化银行治理结构的必要性。1999年9月巴塞尔银行监督委员会（以下简称“巴塞尔委员会”）发布的《加强银行机构的公司治理》，将商业银行治理结构问题推到了从未有过的历史高度。建立良好的公司治理可以促进银行稳健经营，降低金融风险，这一点已得到全球理论界和金融界的共识。公司治理的一般架构是建立在因分散的所有权结构而引致的所有权与控制权相分离的基础上的。其主要目的是为了解决经理人员的机会主义行为及其他代理问题，以实现公司价值（尤其是股东财富）的最大化（注：由商业银行的特殊性所决定，商业银行公司治理的目标除了公司价值的最大化之外，还应包括商业银行本身的安全与稳健）（李维安、曹廷求，2003）。完整的公司治理体系包括以董事会建设为核心的内部治理机制和以产品市场、资本市场、并购市场、经理市场为主要内容的外部治理机制。商业银行作为一种企业组织形式，其公司治理的基本原则和治理框架符合企业公司治理的一般性。良好的内部治理机制和外部治理机制对于包括银行在内的公司制企业都很重要，但是和一般公司不同，银行治理结构更加强调银行内部治理，如银行的战略目标和价值取向，银行的平衡制约机制、责任机制等。原因在于：（1）根据规模经济和范围经济原理，银行业市场结构普遍处于不完全竞争甚至寡头垄断的格局，产品市场（即银行提供给客户的金融产品及服务的市场）的竞争机制不能起到外部治理机制的基础性作用；（2）商业银行独特的资本结构使得债权约束作为外部治理机制中的重要一环对银行的作用甚微；（3）银行并购成本的巨大限制了并购机制这种外部治理机制的作用；（4）由商业银行的特殊地位及银行危机的“传染性”和巨大破坏性所决定的商业银行严格的外部监管制度，在相当时期内是一个确定的外生变量，使得商业银行自身无法突破这种外部政策和法规来进行经营和管理创新。因此，外部治理机制在商业银行治理体系中不能发挥主要作用，商业银行公司治理改革中应更注重由内向外，完善内部治理机制（曹幸仁、赵新杰，2004）。而内部审计制度就是公司内部治理机制的一个重要的制度安排。在《加强银行机构的公司治理》这一指导性文件中，巴塞尔委员会从银行战略目标和价值理念、责权划分、董事会职责和管理者的相互关系、内控系统、薪酬制度和信息透明度等方面阐述了一个有效的银行治理结构所必须具备的基本特征，其中特别指出“要认识到内部审计提供的重要的审计功能，并有效地利用”；美国联邦储备委员会成员SnsanS.Bies强调银行治理结构的关键是建立内部有效的审计程序和内部控制程序，严格的会计、审计制度和信息披露制度是建立有效市场的核心。可见，内部审计是公司治理的重要控制和监督力量，而公司治理则为内部审计提供了一个良好的控制环境和制度基础。（二）银行治理对商业银行内审工作的新要求2003年4月29日，巴塞尔委员会公布了巴塞尔新资本协议（Baselll）（以下简称“巴塞尔ll”）第三次征求意见稿，要求各国银行监管机构和商业银行在2003年7月31日前提出修改意见。中国银监会2003年5月份以第二号公告的形式，就巴塞尔ll公开征求中国银行业的意见。巴塞尔委员会的代表已表示，第三次征求意见稿基本上接近最终稿，委员会的目标仍然是在2004年第4季度完成新协议，并于2006年底在全球范围内推广使用巴塞尔ll，取代现行的1988年的资本充足率协定，成为指导各国银行业监管的新核心原则。可以预见，巴塞尔ll框架的形成与实施必将对全球银行业监管产生深远的影响。巴塞尔ll在原来的基础上将最低资本要求、资本充足性的监管约束和市场约束结合在一起，构成了三大支柱，更加强调银行自身的内部风险控制和管理，同时对银行风险也做了重新划分。巴塞尔ll的第一个目标就是鼓励银行改进其风险衡量和管理技术。为鼓励银行加强内部控制和风险管理程序，巴塞尔ll将提供直接的经济激励，鼓励银行采用更加精确的风险衡量技术和更为复杂的控制这些风险暴露的方法手段。风险管理必须建立在一个强大的公司治理基础之上，因此在巴塞尔ll中明确强调了良好公司治理的重要性。这些规定包括：要求董事会和高级管理层了解其银行面临风险的性质和水平，确定银行对这些风险的可容忍程度，确保组织建立强大的风险管理和内部控制，并保证他们自身能够不断地、恰当地获知所承担的风险。这些规定促进了良好的风险管理和公司治理。首先，巴塞尔ll对操作风险暴露提出了明确的资本要求，在确立一个清晰的、全面的和整体的风险观方面迈出了重要一步。有理由相信，如果董事会和管理人员对银行面临风险的种类和范围有一个更好的了解，那么他们就能够在企业战略层面和业务层面做出更加正确的决策。其次，巴塞尔ll提出了收集、分析和报告风险数据的严格的操作标准，通过提高收集和解释数据的门槛，期望改进内部报告的质量、有效性和次数。要使高级管理人员和董事在恰当的时间获得正确的信息，以便于他们了解业务的性质。鉴于此，巴塞尔ll再次强调了独立评估和审计的重要性。如上所述，巴塞尔ll的规定和精神对内部审计工作是一种新的激励，提出了更高的标准，要求内审工作应符合新时期的经济特点，通过独立、客观的保证与咨询活动，通过系统地、规范地评价银行的治理、风险管理与控制过程，通过为高级管理人员和董事提供有价值的经营管理信息，间接地为银行增加价值，发挥内部审计的应有作用。我国是国际清算银行成员国，实施巴塞尔ll是各成员国的应尽义务。银监会用这一标准监管国内的各类商业银行是迟早的要求，因此，分析研究巴塞尔资本协议变化趋势，及早针对巴塞尔ll框架采取措施，才能使我国银行业的风险监管适应国际金融业风险管理发展和我国金融市场平稳发展的需要。（三）西方商业银行现代内部审计理念及演变趋势正确认识内部审计及其职能，建立适当的内部审计理念，有助于最大限度地发挥内部审计在银行治理结构中的作用。关于内部审计的职能，英国公司治理和内部控制研究历史上的三大里程碑，即卡德伯利报告、哈姆佩尔报告以及作为综合准则指南的特恩布尔报告对内部审计的阐述，反映了西方内部审计职能的角色由监督者逐步向控制者转变的轨迹（见表1）。表1英国公司治理的三大研究报告有关内部审计的主要观点时间报告有关内部审计的主要观点卡德伯利报告巴塞尔委员会于2001年8月发布了一份报告《银行内部审计和监管当局与审计师的关系》（以下简称“内审报告”）。该报告阐述了银行组织内部审计工作的重要性，要求所有银行建立一个常设的独立的内部审计职能部门，并提出了内部审计指导原则。根据巴塞尔委员会内审报告，内部审计的范围一般包括：检查和评价内部控制系统的充分性和有效性；审查风险管理程序和风险评价方法的应用和有效性；审查和管理财务信息系统，包括电子信息系统和电子银行服务；审查会计记录和财务报告的准确性和可靠性；审查保护资产的方法；审查银行与风险估计相关的资本评估系统；审查已经建立的系统是否遵循法律和监管要求、行为准则和政策、程序的执行情况；评价经营活动的效益和效率；测试交易和特定内部控制程序的功能；测试监管报告的可靠性和时效性；执行特别调查等（注：为了调查内部审计指导原则在全球银行业的认可程度和实际执行情况，巴塞尔委员会会计特别小组于2001～2002年期间，对比利时、法国、德国、意大利、日本、卢森堡、荷兰、西班牙、瑞典、瑞士以及美国的银行监管当局和71家样本银行进行了调查。调查结果显示，在实际工作中，样本国家银行内部审计的范围基本上是与内部审计师协会关于内部审计的定义和巴塞尔委员会内审报告的要求相一致的）。内部审计从财务型审计转向增值型审计是整个西方商业银行现代内部审计理念的最显著特点，而这又恰恰是建立在内部审计目标和职责的准确定位基础上的。科学的目标定位和职责分工，保证了内部审计部门能够适应形势的变化和管理当局的新要求。传统内部审计的目标是查错防弊，发挥保护性制约性作用，因而其工作重点放在财务审计上；而以查错防弊为重点的内部审计既不能直接协助企业提高经济效益，增强竞争能力，又容易导致内审部门重视了细枝末节，忽略了主要风险，而且还代替管理层履行了其应当履行的职责。因此，西方商业银行内部审计部门目前很少开展诸如财务收支审计、雇员欺诈行为调查之类的制约性审计，而是将工作重点致力于改进管理效率、增加企业利润等建设性审计上（注：在安然和世通事件发生后，美国银行内部审计部门又重新加强了对报表的关注）。综上所述，可以看出国际银行内部审计理念明显出现了一些新趋势和新特点，如图1所示。图1西方商业银行内部审计演变趋势（略）