小规模企业审计指南及其运用中应注意的问题

为了指导注册师执行小规模会计报表审计业务，提高执业质量，降低执业风险，去年7月19日注册会计师协会颁布了《中国注册会计师执业规范指南第4号—小规模企业审计（试行）》（以下简称指南），并自今年1月1日起施行。该指南是依据独立审计基本准则，对《独立审计实务公告第3号—小规模企业审计的特殊考虑》的细化。该指南的出台主要基于以下原因：（1）小规模企业数目众多、前景广阔，是我国会计师事务所尤其是中小会计师事务所的主要业务。（2）注册会计师在执行小规模企业会计报表审计时具有一定的特殊性，但还缺少具体的规范和指导。（3）各地自行制定的规范比较简单，未能有效地降低审计风险，急需制定操作性更强的执业规范指南。

一、关于指南的

1.框架结构与体例。1996年颁布的年度会计报表审计指南为广大注册会计师尤其是中小会计师事务所的注册会计师提供了执业的范本。但由于小规模企业业务种类庞杂，涉及各行各业，因此要按照年度会计报表审计那样制定一套详细的审计程序，既不必要也不可能。随着注册会计师行业的发展，注册会计师的业务素质日益提高，专业判断能力不断增强，已不满足于照抄照搬和简单模仿，风险意识也进一步增强，而且小规模企业审计也不是简单地删减一些审计程序，应当在保证审计质量的前提下，适当简化一些不必要的审计程序，以提高审计效率和效果。因此，指南从小规模企业的特征入手，结合其特征，讲述在小规模企业审计中注册会计师应当着重关注的方面，并为了增强可操作性，增加了注册会计师在小规模企业审计中对独立审计准则的运用以及5个附录。注册会计师在为小规模企业提供审计业务时，往往会同时提供会计服务业务，独立性显得非常重要，因此专门增加了这方面的内容。这种体例要求注册会计师在运用本指南时，应当注重对整个指南内容的理解，加强专业判断，而不是简单地照抄照搬。

2.小规模企业的定义与特征。目前国内外对于小规模企业的界定还没有一个比较权威和统一的定义。《独立审计实务公告第3号——小规模企业审计的特殊考虑》规定，小规模企业是指营业额或资产总额较小，职工人数较少，职责分工有限的企业。它也只是从基本特征方面做了规范，没有具体的数量指标。

既然小规模企业很难给出一个量化的定义，那么只能从定性方面来加以规范，把握小规模企业的特征。因此，本指南没有给出界定小规模企业的数量指标，而是在独立审计实务公告的基础上列举了小规模企业所具有代表性和普遍意义的的主要特征和其他特征。一家企业需要具备其中多数或全部特征时，才有可能被注册会计师定性为小规模企业。

3.小规模企业的可审性。小规模企业内部控制薄弱，会计核算基础较差，审计风险比较大，而且审计时间较短，一些企业可能看上去不可审，因此小规模企业的可审性应当引起注册会计师的充分关注。但是，并非看上去不可审，注册会计师就要打退堂鼓，一些问题仍然是可以得到解决的，注册会计师可以采取适当措施，在保护自身合法权益不受侵害的情况下，变不可审为可审。

4.小规模企业的内部控制。小规模企业内部控制薄弱，控制风险较高，注册会计师一般不依赖企业的内部控制。但是并非内部控制一点也不能依赖，部分依赖内部控制可以提高审计效率。内部控制无论是按照五要素还是三要素划分，控制环境都是其中的一个重要要素，而业主（经理）的控制意识对形成强有力的控制环境作用很大。

5.审计风险与实质性测试。小规模企业的固有风险和控制风险较高，注册会计师应当主要或全部通过实质性测试程序获取审计证据，把检查风险降下来。为此，指南详细介绍了实质性测试的种类、选择顺序、范围、时间安排以及设计审计程序的导向等，为注册会计师设计和实施实质性测试提供了具体的指导。

6.独立审计准则在小规模企业审计中的运用。为了与已颁布的独立审计准则相衔接，增强连续性和可操作性，本指南专门论述了几个主要的独立审计准则项目在小规模企业审计中的运用，以指导注册会计师结合小规模企业的特征具体运用独立审计准则。当然，这并不意味着其他独立审计准则不适用于小规模企业的审计，所列举的是一些比较相关而且有一定特殊性的准则项目。