我国独立审计欺诈的法律风险研究—上市公司审计的分析

一、审计欺诈的风险及其与审计质量的关系审计欺诈又称审计舞弊，是指审计师（注：本文所称审计师包括注册师及其组织会计师事务所（审计事务所）。）与被审计单位串通，对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。审计欺诈的主要特点：一是故意，审计师为了自身的利益，在明知财务报表有重大错误的情况下，仍然签发不恰当的审计意见；二是合谋，审计师与被审计单位沆瀣一气，串通合谋，共同欺骗外界。审计欺诈不同于审计失败，审计失败是指审计师由于没有遵守一般公认审计准则而形成了错误的审计意见。例如，审计师在审计过程中未以其应有的职业谨慎发现报表中存在的重大，就属于审计失败。审计失败是因审计师经验不足或工作马虎、草率、不认真负责引起，不是审计师的主观故意行为，也与被审计单位治理当局无关。

独立审计被誉为“***”，其目的是为了进步财务报表的可信性，从而保证报表使用者做出正确的经济决策。随着市场经济的，特别是上市公司的财务报表由于使用者的增多而成为一种“公***品”，对财务报表进行鉴证的独立审计也越来越具有的性质，其职责逐步从对企业所有者负责演变为对整个社会负责。由于独立审计在维护社会正常经济秩序中担负重任，就必须站在独立的态度，对被审计单位的财务报表作出客观、公正的评价。上市公司财务报表审计中的任何错误或弊端都会对资本市场带来不可估量的负面，因此，审计欺诈在各个国家或地区均为法律所不容，政府都会对审计欺诈行为颁布相应的惩戒规定。审计欺诈一旦被揭露，审计师就可能因此承担法律责任，比如受到行政处罚、进行民事赔偿，甚至进狱服刑。换言之，审计师进行审计欺诈是要承担法律风险的。

审计欺诈的法律风险，是指审计师由于审计中的欺诈行为而承担法律责任的可能性。它可以表述为欺诈被发现的概率和被惩处力度的乘积[1]，即：法律风险＝被发现概率×惩处力度。要发现和揭露审计欺诈，就需要对独立审计行业进行监管，监管越严格，审计欺诈曝光的几率就越大，审计师承担的法律风险就越高，反之亦然。惩处力度是审计欺诈被发现后，审计师承担法律责任的程度。惩处力度越大，对审计师的威慑作用就越大，法律风险就越高，反之亦然。

法律风险实际上是审计师进行欺诈而付出的代价，即审计欺诈本钱。在现行审计制度下，审计聘约的权力把握在被审计单位手中。在被审计单位进行会计造假而要求审计师为其掩盖时，审计师假如不迎合被审计单位的要求，往往会遭到被解聘的命运，从而丧失较大的经济利益。相反，审计师若与被审计单位合谋，还可从被审计单位得到额外的贿赂收益。因此，审计师进行欺诈的收益就是审计收费和贿赂收益之和。按照经济学的假定，审计师也是理性的经济人，具有“机会主义”倾向，会根据“利益最大化”的原则来选择其行为。审计师是否作假，取决于欺诈收益与欺诈本钱之间的关系。若欺诈本钱大于欺诈收益，审计师就会选择不欺诈；若欺诈收益大于欺诈本钱，审计师就会选择欺诈。可见，当法律风险低，欺诈本钱小时，审计师选择欺诈的可能性就大，审计的质量就得不到保证；反之，当法律风险高，欺诈本钱大时，审计师选择欺诈的可能性就小，而且还会更谨慎地执业，审计质量就高。法律风险与审计质量成正相关。

所以，加强对独立审计行业的监管，进步审计欺诈的发现概率，以及加大对欺诈行为的处罚力度，是保证独立审计质量，发挥独立审计鉴证作用的重要措施。

二、我国独立审计欺诈法律风险的现状我国自1991年建立证券市场以来，上市公司的会计造假接连不断，屡禁不止，从深圳原野到长城机电，从东北药到琼民源，从张家界到郑百文，从红光实业到蓝田股份，从琼华侨到活力28，从银广夏到麦科特，可谓“此起彼伏，前赴后继”。尽管我国审计师的整体水平还不高，但这些案件表明，上市公司会计造假现象的出现通常不是由于审计师的专业胜任能力不够，没能发现被审计单位的会计舞弊，而是由于审计师出于自身利益的考虑，对被审计单位的题目视而不见，有的甚至为被审计单位出谋划策、助纣为虐，成为被审计单位会计造假的帮凶。对财务报表的可信性进行鉴证的独立审计为什么会成为被审计单位的附庸？根本原因在于，在现行审计制度安排下，独立审计丧失了其赖以安身立命之本的独立性，审计师的利益把握在被审计单位手中，审计师不得不在审计欺诈的本钱和收益之间进行权衡。而欺诈收益和本钱的不对称（欺诈收益大大高于欺诈本钱），使得那些不诚信的审计师选择欺诈。所以，审计欺诈利益和本钱关系的失衡导致了上市公司会计造假和审计欺诈的泛滥。