论审计判定偏误的形成机制及其防治措施

摘要：在审计实务当中需要审计职员在审计各阶段、各环节作出审计判定。审计判定的正确与否直接关系着审计结论的正确性和信息使用者的正确决策。而审计判定偏误的存在是导致审计判定错误的主要原因之一。因此，审计判定偏误的形成机制及其防治就显得十分必要了。纵观近40年来的中外职业审计及学术审计的研究，有很多资料都夸大了审计专业判定在审计工作中的重要性和普遍性。美国注册会计师协会（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，1995）指出：“在执行审计工作的过程中，审计专业判定是一项最为重要的因素。”Mautz（1959）指出：“审计专业判定在审计工作中扮演着一个不可缺少的重要角色。”1995年，solomon在一项研究中，通过对近期的法庭意见及美国审计准则的全面回顾得出了结论，以为在当代财务报表审计的每一个领域中，审计专业判定都发挥着极其重要的作用。在实际工作中，各会计师事务所对此种观点也十分赞同。一、审计专业判定的特征国外近四十年来在审计专业判定研究方面取得了长足的进步，在我国，审计专业判定也正在成为界的一个关注热门。但迄今为止，国内外尚没有就审计专业判定的概念给出一个公认的定义。笔者以为，对审计专业判定的概念要给予的定义，须全面、正确地把握其特征。首先，审计专业判定是审计职员综合能力的体现。审计职员对审计对象的判定过程是相当复杂的，不仅体现了审计职员的专业知识和专业水平，更多地体现了审计职员的综合能力。审计是一门技术，是一个布满肯定与否定的判定思维过程。在这样一个判定思维过程中，假如没有扎实的专业基础、高度的职业敏感以及明察秋毫的洞察力，就难以作出正确的判定。其次，审计专业判定贯串于审计活动的全过程。审计职员在审计过程中需做出一系列重要判定，从制定审计计划方案、确定审计重点、设计和选取样本、评价抽样结果、核实审计证据，到审计风险的判定、重要性的评估以及通过综合收集的证据形成审计结论等，都需运用审计专业判定。第三，审计专业判定同会计信息的模糊程度密切相关。随着的和改革的不断深进，会计核算的对象也在不断发生变化，知识、信息、人力资源等无形资产逐渐超越了传统意义上的资本和劳动力两大生产要素，成为会计核算的重点。同时，会计对资金运动的揭示，也由事后向事中以至事前变动。所有这些变迁都意味着会计确认和计量的对象在质和量上都存在不确定性。对于审计来讲，这种不确定性因素越复杂，就越需要审计职员以专业的水平或眼光作出判定。第四，审计专业判定偏误是导致审计失败的重要原因。审计判定偏误（judgmentbias），也称认知失误，是指可能导致审计职员作出错误判定的心理倾向。这种心理倾向的后果是审计判定错误。导致审计判定偏误的原因综合起来无外乎三种，即审计职员专业知识存在缺陷、对被审计单位的经营了解不够、审计程序存在。其中，专业知识是审计职员进行专业判定的基础，专业知识的缺陷必然审计职员的专业判定水平，而对被审计单位经营了解不够及审计程序失当往往是源于错误的专业判定。二、审计判定偏误的影响因素根据认知心的观点，审计判定过程可以看作是一个心理过程，因此，审计职员是影响审计判定偏误最为直接的因素。任何一个审计判定都是针对一定的任务（客体）的判定，因此，审计判定任务就构成了影响审计判定偏误的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计职员判定看作一个由审计职员和审计判定任务构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判定环境同样会影响审计判定偏误。由此可以看出，审计判定偏误是审计职员、审计客体和审计环境的函数。1.审计判定偏误的主体因素首先，审计职员对风险的偏好影响审计判定偏误。在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计职员在做出审计判定的过程中，不可避免地要承担判定错误的风险，但承担风险的大小在相当程度上取决于审计职员对待风险的态度。实在，审计职员的知识差异影响审计判定偏误。认知心理学家安德森以为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识，它是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；另一种是程序性知识，是指人们所知道的如何往作的技能，此类知识很难用语言表达。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力，而程序性知识是长期实践逐步积累形成的。所以，审计职员要进行审计判定，这两方面的知识都是不可或缺的，由于二者都是影响审计判定偏误的因素，不过后者影响更大。第三，审计职员的经验差异影响审计判定偏误。一些研究审计判定的西方学者（比如Libby，1995等）把经验作了更加广泛的定义，以为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中机会的广泛的境况，它通过技能的形式影响审计判定偏误。Marchant（1990）也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好地解释为什么经验丰富的审计职员能够作出正确的审计判定，由于他们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期审计实践的积累。第四，审计职员主观努力程度差异影响审计判定偏误。努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判定中，审计职员努力与否与努力程度大小都会导致审计判定偏误的不同。努力程度的大小应该是审计判定偏误的直接影响因素。2.审计判定偏误的客体因素首先，受审单位的性质。一般地，审计职员对国有公司比私有公司需要更充分、更确切的证据，由于审计报告使用人对国有公司有较大的信任度。其次，公认审计准则。公认审计准则提供了同一运用审计证据数目及质量的要求，阐明具体审计应达到的目标及达到的目标技术，审计职员若偏离准则的要求，须赐与妥善的说明。第三，诉讼与职业治理。倘若发表审计意见的根据不是很充分，则有可能因招致各种审计报告使用人的错误决策而起诉审计职员，同时职业治理委员会（如同业互检委员会）也可能会赐与处罚。第四，审计职业的竞争。审计职业的竞争增加了本钱———效益意识，这就使有的会计公司可能以较少的审计本钱来完成审计业务，但由此也引出了一个题目，即对每一具体业务缺少足够的把握。3.审计判定偏误的环境因素Libby和Lufut（1993）指出，审计判定偏误的环境因素包括：判定指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判定任务以及为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。无疑上述环境因素都会对审计判定偏误产生影响，但这些因素基本上局限于会计师事务所的内部，范围比较窄。事实上，审计职员做出审计判定不仅要受会计师事务所内部的环境因素的影响，而且还受事务所外部环境的影响，比如行业状况和社会环境等。因此，我们以为，环境因素应包括影响审计判定主体和客体的各种环境因素，既包括会计师事务所的内部环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。