论环境绩效审计理论体系的构建

环境的外部性危害了公众的利益，政府作为社会公众代理人必然要履行相应的职责，环境治理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护环境和改善环境成为政府义不容辞的责任。另一方面，随着社会公众环境意识的进步以及环保活动的广泛开展，出于公共责任关系、市场竞争、公共利益以及自身的生存和而自愿公布环境信息，在关注经济效益的同时，社会效益和生态效益也被更加关注，开展环境绩效审计逐渐显得十分必要。本文将从环境绩效审计的含义、产生的客观基础、特点、目标、层次和等方面构建我国环境绩效审计体系。一、环境绩效审计的含义及其产生的客观基础环境绩效一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形收益与无形收益。关于环境绩效审计的含义还没有一个比较同一的看法，张文华和钱凤以为环境绩效审计是指对政府部分的环境治理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及他们的工作绩效进行的审计[1]；陈正兴以为环境绩效审计是通过检查被审计单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的公道性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为[2].1999年11月世界审计组织环境审计工作小组制定了“有关环境效益审计指南”，环境绩效审计开始走向规范化道路。鉴戒各种学者的看法，我们对环境绩效审计做出如下的定义：环境绩效审计是由独立的审计机构或审计职员，对被审计单位或项目的环境治理活动进行综合的、系统的审查、，并按照一定的标准评定环境治理活动的现状和潜力，对进步环境治理绩效提出建议，促进其改善环境治理、进步环境治理绩效的一种审计活动。审计客观基础是审计赖以产生和存续的某种存在于社会经济环境中的需求，尤其是对审计活动所提供信息的需求。审计的客观基础决定着该类审计的目的、职能、主体和客体，不同种别的环境审计，有着不同的客观基础。具体到环境绩效审计而言，其产生的客观基础应是检查环境资源的治理和使用责任。环境资源包括两部分：一是环境的自然存量资源，如物种、生态、大气和水资源等；二是用于治理环境的各种资源，如资金、技术和设备等。所有权属于国家和全民的环境资源通过委托授权于一定的政府机关或社会经济组织治理、经营或使用，这些组织就承担起经济、有效地使用和治理环境资源的责任，因而需要通过国家审计来检查其受托治理、使用责任的履行情况。所有权属于投资者个人的环境资源，则需要通过内部审计来检查其是否经济、有效地治理、经营和使用了这些环境资源。这种对环境资源治理、使用的经济性、有效性的评价，属于对环境治理系统各环节的“连续监控”，主要是指环境绩效审计。二、环境审计、绩效审计与环境绩效审计（一）环境审计与环境绩效审计环境绩效审计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本特征，与环境财务审计、环境合规性审计共同构成完整的环境审计体系。环境审计，也称为环境、健康和安全审计，是审计学科在可持续发展目标下开拓的一个审计新领域，是国家环境治理系统（EMS）中的一部分。在我国，环境审计被定义为审计机关、内部审计机构和民间审计组织，依法对政府和企事业单位的环境治理系统以及在经济活动中产生的环境题目和环境责任进行监视、评价和鉴证，并且揭示环境和资源保护中存在的违法行为，促进各级政府和企事业单位加强环境治理。环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三部分。环境财务审计注重财务报表表露的环境资产和环境负债等信息的公允性；环境合规性审计侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况；而环境绩效审计更多的是考察、分析和评价组织所采取的各项环境措施和环境治理活动的绩效状况。在增加环保投进的同时应进步投进的使用效率，增加环境政策的适当性，环境绩效审计正逐步成为各国环境审计的发展重点。（二）效益审计与环境绩效审计效益审计起初并没有一个同一的称呼，直到1977年最高审计机关国际组织才在利马会议上将其定义为“绩效审计”（PerformanceAuditing）。最高审计机关国际和亚洲组织将绩效审计定义为：绩效审计是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果方面的审计，也就是通常所说的“三E”审计，近年来，又提出“五E”审计，即在“三E”审计的基础上又加上了公平性（Equity）和环境性（Environment）审计。效益审计的目的是为了对被审计单位或项目的经济活动的有效性进行监视和评价，以考核有关经济责任的履行情况，并促使被审计单位进步效益。效益审计的开展是一个系统工程，从立法、内部制度、审计规范、人才、资源、技术等各方面都要进行建设，要把效益审计作为一项独立的审计类型进行全面实践和探索。国际上审计已经向绩效审计发展，环境题目也成为绩效审计关注的内容之一。环境绩效审计固然隶属于环境审计的体系范畴之内，但是又同时兼有绩效审计的特点，对绩效审计的探索有助于完善环境审计的，拓宽环境审计的范围，丰富环境审计的内容，突出环境审计的建设性意义。我国的环境审计要跟上国际发展，必须在审计类型上从财务收支审计向绩效审计拓展，从以环境经济活动的合规性、公道性为主要审计对象逐步过渡到绩效审计上。