会计报表舞弊审计思路战略调整初探

1.调整方向之一——重新思考有效的舞弊识别模式

传统的报表舞弊审计认为审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其细节。但事实证明，很多公司的会计报表舞弊往往借助于复杂而且隐蔽的会计手段，如“精心”安排下的关联交易、期后事项、管理层的会计估计等。此时仅仅通过传统的舞弊审计方式查找舞弊产生的痕迹来发现舞弊显然是比较无力的，更何况是管理层、银行、券商的联合舞弊。

既然无法有效地从舞弊产生的痕迹识别舞弊，那么查找舞弊产生的根源则成为我们识别舞弊的一条新的思路。正如SASNO.99（美國审计准则第99号）提出的“舞弊三角”风险评价模式，把重点放在舞弊产生的主要条件上，而非舞弊产生的表面结果。SASNO.99要求注册会计师关注管理层3个方面的舞弊因素：压力、机会、态度。当3个条件同时成立时就意味着管理层舞弊的动机相当大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。

以下几个方面可能产生舞弊动机的因素值得注册会计师在舞弊审计的计划阶段对客户管理层所处的环境进行评估和测试。

（1）管理层应付业绩考核的压力。管理者除获得固定的年薪外，还可根据当年经营业绩的好坏获取额外的业绩奖励，包括奖金、红利、股票期权等等，并以此决定是否提升。倘若末达到当年获取业绩奖励的利润目标，管理者将很有可能进行舞弊和欺诈活动，制造虚假经营业绩。

（2）面临融资压力。资金如企业体内的血液，任何环节都需要资金，公司可能通过粉饰财务报表以便说服各类资金的提供者向其提供资金，也就是平常所称的“圈钱”。

（3）企业的经营环境和财务状况的变化。若被审计客户面临异常激烈的市场竞争，经营活动处在相关、法规的严格约束之下，则通常伴随着较高的违约风险；或者由于所处的行业不景气造成经营业绩不佳、财务决策不合理，如将大量资金投资于风险较高的产品或行业。以上这些不利的经营环境和财务状况往往迫使管理层铤而走险，采用激进的会计手段维持公司高股价。

综上所述，注册会计师应首先依据其职业判断评价各种可能的舞弊因素，而不是先考虑内控在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，这时需要注册会计师对一些重要的会计数据和财务比率进行复核性测试来达到舞弊风险评估的目的。

2.调整方向之二——管理层“中性”假设的再思考

传统的会计报表审计认为，审计人员既不应该假定被审计组织管理层是不诚实的，也不应该假定管理当局是诚实的，存在这样一种关于客户管理层“中性”假设。这种中性假设从上来说的确有它的合理之处，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员要保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，所以需要谋求与管理层的合作。但是这种中性的管理层假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。正如前文所谈到的，为保证审计质量的前提下高效地完成审计工作，注册会计师通常需要谋求与管理层的合作，但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导注册会计师的风险。

在舞弊审计的计划阶段，开始进行舞弊风险评估时就应假设客户管理层是不可信任的。无论审计客户有多么诚信的，管理层有多么诚实的品格，都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SASNO.99所提出的“职业怀疑主义”精神应贯穿于审计过程的始终，审计人员应克服自身对于客户的信任和以往跟该客户的合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。

在这种“管理层不可信任”的假设前提下，审计人员应对客户管理层的以下几个方面进行有效的测试，以推测客户管理层是否存在舞弊的可能性。