试论审计现场治理与控制

[摘要]审计现场治理与控制是审计质量控制体系中一个非常重要的子系统。本文试图借助内部控制的相关来构筑一个审计现场治理与控制的基本框架，这个框架主要包括审计现场治理与控制的目标、以及评估机制。从系统论的角度看，审计质量控制应该是一个由各项控制机制组成的完整的质量控制体系，它涵盖审计的全过程，其核心就是对提供合格审计产品的过程进行控制。其中，审计现场的组织治理与控制是一个非常重要的子系统，治理者或组织者对审计现场的驾驭不仅体现治理水平，而且是优质审计项目的保障。一、审计现场治理与控制的目标审计现场的组织治理与控制是审计机关为实现规范审计现场作业、进步现场审计效率、防范审计风险、保障审计质量的目的而形成的一项内部控制措施。因此，我们可以鉴戒企业内部控制的一些基本原理作为审计现场治理与控制的基本思路。1992年美国反虚假财务报告委员会COSO（CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission）发布了《内部控制同一框架》（InternalControlIntegratedFramework）。在这个框架中，COSO首先夸大的是内部控制目标，由于COSO以为，没有预定的目标，谈控制就没有任何意义。COSO在《内部控制同一框架》中指出，企业的内部控制有三项目标，一是经营的效果和效率，二是财务报告的可靠性，三是合规性。同样地，我们在审计现场治理与控制的时候，也首先需要确定控制目标。由于没有目标，治理就失往方向，控制也无从下手。固然治理和控制两者是有区别的，但在终极的目标上它们是趋向一致的。参照COSO对企业内部控制目标确定的方式，我们以为，对审计现场作业的治理与控制可以设定以下三项目标：一是审计作业的效果和效率，二是审计结果的可靠性，三是审计过程的正当和合规性。（一）审计作业的效果和效率固然国家审计机关并不像审计那么注重效益，但是效果和效率仍然应该是首要的治理与控制的目标。这个目标不仅应当体现在审计工作的总体指导思想上，而且在审计现场的治理与控制中显得更为突出。在日常审计中，人们经常会以查出违规的多少来衡量效果的好坏，以审计时间的是非来衡量效率的高低。然而这样的理解是片面的。固然，违规题目的查出是审计效果的一个方面，但作为现场审计治理与控制的目标则主要关注是否有效降低了审计风险，并且把审计风险控制在可以接受的水平。查出违规题目的多少并不取决于控制本身。审计风险的控制不能单从被审计单位的状况出发，由于现实中，来自审计部分内部的控制缺失（如审计现场的复核形同虚设）或失效（如审计职员不按规定程序操纵）也可能导致审计风险的产生。因此，审计现场治理与控制的首要任务是防止来自审计部分内部的审计风险，控制的效果体现在这种来自内部的风险降到了最低。人们通常以为，效率高的表现是节省时间，而效率低往往表现为拖延时间，从而人们把留意力集中在如何安排和利用时间上。但是假如我们深进地往考察一个效率很高的审计项目，就会发现，时间的运用只是进步效率的一个方面。审计现场有效的组织协调、明确的任务分工、的规划、团队中审计职员的良好协作、畅通的信息反馈与沟通、审计组长正确的战略决策等都可能成为进步现场审计效率的重要因素。站在治理者的角度，就更会感到审计效率的进步尽非仅仅是节约审计时间所能包容的。（二）审计结果的可靠性作为审计过程结束时的终极产品，审计报告的可靠性可能是审计部分领导或外界决策者最为关注的。而体现在审计报告中的审计结果主要来源于审计职员的现场作业。审计现场控制的目标瞄准的是审计的直接产品———审计结果，而不是经过整理加工的终极产品———审计报告。审计结果的可靠性也就是审计结果的可信赖程度，这并不是要求它尽对的正确无误，由于审计存在着必然的风险，这已为公众接受。我们所指的可靠性是要求形成审计结果的过程是可靠的，也就是说，审计职员是遵照审计实施方案确定的内容，按照法定或者行业内规定的步骤实施审计，并在此基础上形成审计结果。从控制的角度，这就要求审计职员现场作业形成的记录和证据能有效地证实审计查证过程是遵循了审计作业规范和职业道德的。当然审计结果的可靠性并不仅仅依靠于审计职员单方面作业的自觉性，这种可靠性的保障来源于审计组织内部有机牵制而形成的控制机制。信息沟通出现障碍、外界因素干扰正常审计、组长或指定职员的现场复核不深进、审计职员现场作业缺乏监视等都着审计结果的可靠性。从治理与控制的角度，建立有效机制可能比夸大审计职员遵守职业道德更为重要，而且这个控制机制应该是相对完善的，在现场审计控制具有严重缺陷的情况下，审计结果的可靠性是比较低的。（三）审计过程的正当和合规性正当、合规的作业流程是提供合格审计产品的基本条件，它贯串在审计的各个阶段当中。在审计现场，作业程序的正当、合规同样是十分重要的。这首先表现在审计取证的程序必须符合规定，未经正当程序取得的证据是无效的，在此基础上形成的审计产品，其质量也不可能是合格的；其次它还要求对某个具体审计事项的审计程序的设计和实施是合乎规则的，从而能保证对这个事项的审查是遵守了作业规范并能有效降低审计风险、减少审计责任。我们在现实中不丢脸到，一些审计职员缺乏应有职业谨慎，不按法定或规定的程序实施审计（当然这里面也不排除有些政府交办的突击性任务存在时间上的限制），现场操纵比较随意，一些关键的审计步骤缺失、遗漏，由此不仅影响了审计质量，也给审计职员自身带来了难以解脱的责任。从审计现场治理与控制的角度，督促审计职员按照正当、合规的程序实施审计，保存下足以证实审计现场作业正当、合规的轨迹，并对特殊情况下确需改变审计程序的情况留下应有的记录，这不仅是降低审计内部控制风险的需要，也是保护审计职员解脱其责任的需要。当然，审计的正当、合规性还包括其他方面的要求，但就审计现场来讲，程序的正当、合规是第一位的。