内部控制审计中的几个基本问题研究

一、问题的提出内部控制的基本思想早在西方的18世纪产业革命后期就产生了，经过长期的发展，特别是经过20世纪下半页制度基础审计的建立和深入研究，以及西方企业界对内部控制的重视和实践探索，已经发展得比较完善。1994年美国国会“反对虚假财务报告委员会（NCFR）”下属的由五个团体组成的“发起组织委员会（COSO）”重新修改他们在1992年发布的报告，发布了《内部控制——整体框架》的报告。这个报告得到了美国企业界和各专业团体的认可，成为内部控制发展史上的一个里程碑。在推行和应用COSO报告的过程中，为使本企业的内部控制更符合COSO报告并促其得到彻底的执行，美国企业的内部审计机构专门对内部控制展开审计，对企业内部控制的规范健全发挥了重要作用。20世纪90年代，随着我国市场经济的逐步完善，企业规模化经营和资本大众化程度逐步提高，资本的所有权和经营权进一步分离，内部控制的重要性日益突出。近年来许多企业因内部失控导致企业失败，如巨人集团衰败、沈飞集团的“失踪”、郑州亚细亚关门等等，促使企业界越来越重视自身内部控制的建设。我国政府近年来开始加大对企业内部控制的推动作用。1996年财政部发布《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》，要求注册会计师审查企业内部控制。2000年中国证监会发布《公开发行证券公司信息披露编报规则》第1号、第3号、第5号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立健全内部控制，同时要求注册会计师对其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，并以内部控制评价报告的形式作出报告。1999年颁布的《会计法》对内部会计监督制度作出了规定。2001年财政部发布《内部会计控制基本规范》（征求意见稿）和《加强货币资金内部控制的若干规定》（征求意见稿），是解决内部控制的基本及若干具体问题的文件。我国内部控制理论的研究起源于20世纪80年代，到目前对内部控制的讨论正炙，许多新观点新思路犹如百花齐放，但总体水平与西方相比无疑要低一个层次。在我国内部控制备受关注的大环境下，内部审计对内部控制建设的促进作用也慢慢发挥出来，目前国内许多企业已开始进行内部控制审计并积累了一定的实践经验，理论上的探讨也正在升温。尽管在国内外内部控制与内部控制审计的研究取得丰硕的成果，内部控制审计在实践中也有一定经验，但是内部控制审计的许多基本问题还亟待澄清或讨论，这些问题大致有这些方面：1、内部控制审计的地位。很多理论和实践工作者还不承认内部控制审计在内部审计工作中的独立地位，仍将其等同于作为审计程序一部分的内部控制评价。2、内部控制审计的目标。业内人士一般认为，作为审计程序一部分的内部控制评价基本目标是为了确定审计重点和范围，而对内部控制的促进努力如出具管理建议书等只是它的副产品。对于独立审计类型的内部控制审计其审计目标是什么目前的观点还不统一。3、内部控制审计的对象。许多权威论著中认为内部控制评价程序的对象是内部控制设计和执行的有效性，而内部控制审计的审计对象应该是什么还需我们作进一步探讨。4、内部控制审计的方法体系。内部控制评价程序有一套很完整的方法体系，但对于内部控制审计，我们是否应循其体系而展开，是否应建立起一套特有的方法体系，这些需要我们做深入的研究。5、内部控制审计报告。内部控制审计应怎样报告其审计结果，报告应包含哪些内容才能充分发挥出它对内部控制建设的作用等等，也需要去进一步思考。本文即定位于内部审计，从内部控制建设角度出发，就以上内部控制审计的一些基本问题发表一些看法。二、内部控制审计的地位COSO报告《内部控制——整体框架》认为，内部控制由控制环境、控制风险、控制活动、信息与沟通以及监控组成，是一个覆盖整个经济实体的系统，所有部门岗位都在其中充当着角色，内部审计也是如此。内部审计“在评估内部控制的有效性中充当着重要的角色”，同时还“充当意义重大的监控角色”，即既要评价内部控制是否控制有效，提出完善内部控制的意见，又要检查内部控制执行情况，督促执行内部控制。内部审计机构在进行各种审计如财务审计、经营审计时，通常要进行内部控制评价程序来确定审计的重点和范围，这过程中通常会对内部控制的设计和执行情况提出意见，但是因为目标和方法所限，不能深入具体，且往往是片面的局部的，并不能获得彻底的了解，很难提出建设性的针对内部控制的审计意见。面对这样的情况，内部审计机构应如何承担起完善内部控制、监控其执行任务？单独针对内部控制展开审计就很有必要，内部控制审计也因此就有了产生和发展的现实动因，成为并列于内部审计各类审计的一种审计类型，与它们具有相同地位。上述内容说明内部控制审计的产生是因为其他审计种类无法完成内部审计在内部控制系统中的职责。实际上这只是表明着内部控制审计之于内部审计机构实现其职责来说具有必要性。如果把内部控制审计放到更大视野中，置于整个内部控制系统的运动发展中，我们就会发现如果没有内部审计机构，内部控制审计之于内部控制系统也是必需的，也就是说内部控制体系应有相应的组织或机制来执行内部控制审计。对于内部控制不健全的经济组织，必须有相应的组织进行内部控制审计，以发现何处需要设置或加强控制，应设置什么恰当控制或怎样去加强控制，是一种健全完善作用。对于内部控制健全的经济组织，内部控制也不是定置不变的，由于组织内外部环境和条件的变化，引起控制风险的变化，内部控制其他成分也相应地要变化以适应内外部环境条件变化，就需要有相应的机制来监测环境条件变化，并指明应如何变化，——这就需要内部控制审计，这是之于内部控制体系的发展，是一种发展完善的功能。不管内部控制健全与否，内部控制执行检查和监控工作都是必须的，否则内部控制功能难于实现，这就要求内部控制体系中必须有一种相应的机制来承担这种功能，——内部控制审计就有这种功能，它的检查督促执行的“监控”职能。内部控制成分中的“监控”还有其他机制来执行，例如管理者定期不定期地检查内部控制的执行，也是“监控”。虽在即时的监控使内部控制正常运行的工作承担这大部分工作，但由于是局部的内部自行运作的监控，是日常的工作，在监控的力度，彻底程度，监控结果信息横向纵向的沟通等上，都不能与内部控制审计相比，是不可能代替内部控制审计的监控职能的。总体上说，我国企业的内部控制较为落后，与西方发达国家企业相比不仅体系不健全，“内部人控制”比较严重，更甚的还在内部控制基本观念上，认为内部控制只是一大堆制度，没有将内部控制当作企业运作要件的、相互间紧密联系的系统，没有将企业运营融入这个系统中。赶上先进水平还有很长一段路要走。在我国目前这种现状下，内审机构开展内部控制审计其必要性和重要性是无须讨论的，更进一步的我们还要将内部控制审计融入内部控制的建设中，把内部控制审计当作建设内部控制的重要手段，在重视检查督促其执行的同时，更重视如何改造完善内部控制。综上论述，内部控制审计之于内部审计，具有和其他审计类型同等的地位；内部控制审计之于内部控制系统，是内部控制系统的自我完善机制，促使自身实现新陈代谢，是内部控制得以彻底执行的必不可少的机制，促使其功能得以实现。三、内部控制审计的目标（一）内部控制目标为了论述内部控制审计的目标，本文先简要论述一下内部控制的目标。在内部控制发展过程中，最早期的内部控制思想是以帐簿之间的核对、帐簿记录与财产实物的一致性及会计报表数据的可靠性为核心内容的，其控制目标可以概括为保证会计信息的准确、保护资产的完整。1949年美国注册会计师协会将提高经营效率、帮助推行企业管理政策两个目标增加进来，意味着人们已认识到内部控制应与企业营运相结合。1994年COSO委员会发布的《内部控制——整体框架》中将内部控制的目标确定为“合理保证运营目标的有效性和效率、财务报告的可靠性、遵守相关法律和规章”，将合理保证遵守法律规章作为内部控制的一个目标。从以上简单回顾，我们可以看出保护资产的安全完整和保证会计信息真实完整是内部控制的基本目标，经过长期的发展这两个目标始终被人们认可。在认识到内部控制是一个系统且须与经营管理紧密结合之后，内部控制设置就必须充分考虑如何提高企业的经营效率，不仅不能因为设置控制而使原来简单的程序变得复杂，致使运营效率降低，而且必须要精心设计控制使业务处理更加高效，使控制信息的传达沟通更加快速便捷，因此提高经营效率应是内部控制的目标。同样，既然内部控制系统要与企业经营管理紧密结合，那么企业确定的经营目标的实现就必然要借助于内部控制，否则无法与经营管理结合，因此实现企业运营目标也应成为内部控制的目标。现代企业是处在具体的法律政策环境中的，必须要合法经营，而法律的遵守单单靠企业成员的守法自觉性是不行的，需要有特定的机制来加以制约，这种制约机制就属于内部控制；更重要的是国家针对企业制订了许多法规、政策来引导、约束或规范企业的行为，如产业政策、工商管理规章、税收法规、银行结算法规等等许多，这些需要企业去执行，企业为了不违反这些规章，就设置一些控制来约束自身的行为，这对于企业来说是十分重要的，因此促使企业遵守法律规章也是内部控制的目标。2001年我国财政部发布《内部会计控制基本规范》（征求意见稿）对内部控制的目标作了具体规定，把内部控制目标确定为五个，其中大部分都是上述的观点，只有两个目标本文持反对意见。其一，“建立行之有效的风险控制系统，强化风险管理，确保单位各项业务活动健康运行”。为了强化风险管理而设置控制如果只考虑使业务活动健康运行，而不考虑精心设计控制使运行效率得以提高，就可能会产生因设置控制环节过多而降低运营效率的后果。其二，“确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行”。本文基于这样一个见解来分析这个目标的适当与否：内部控制如果深究其构成可以分为内部控制预设体系（为方便起见和易于理解，本文中所述“内部控制”即与其等同）和内部控制预设体系的执行两部分，内部控制预设体系又可分为内部控制机制和内部控制制度。由此见解单位内部规章制度本身就是内部控制的一部分，概念上就矛盾。上述内部控制目标只是作为控制系统的系统目标，其下还可以分成多个层次的管理层和作业层目标，这些目标都应服从系统目标。综上本文认为内部控制目标为：1、保护资产的安全完整，2、保证会计资料的真实完整，3、提高运营效率，帮助实现运营目标，4、保证遵守国家法律规章。