现代风险导向审计发展及运用研究

提要：在上海国家学院主办的“风险导向审计论坛”上，财政部部长助理王军、中注协秘书长陈毓圭和来自美国、加拿大、英国的专家学者们分别就现代风险导向审计的概念、、实施、准则制定和难点对策等发表了演讲。本文了各个专家的观点，即：现代风险导向审计的发展是的必然；现代风险导向审计的具体实施方法在各个国家以及各个事务所都有不同，但本质是一致的；现代风险导向审计在我国实施还面临诸多困难，需要我们鉴戒国际经验积极应对。关键词：现代风险导向审计重大错报风险检查风险非抽样风险剩余风险2005年9月2日至3日，由上海国家会计学院主办的“现代风险导向审计论坛”在上海国家会计学院隆重举行。财政部部长助理王军和注册会计师协会秘书长陈毓圭出席论坛并就我国审计准则发展的情况发表了演讲。五位来自美国、加拿大和英国的现代风险导向审计领域的权威教授和四大国际会计师事务所的合伙人分别做了主题演讲，并在论坛的最后共同回答了与会者的提问。400多名来自全国各地的注册会计师、会计师和专家学者出席了本次论坛。本次论坛深进探讨了现代风险导向审计的产生、发展过程，以及其在实际运用中的实施方法和可能碰到的题目，讨论了审计准则制定机构对现代风险导向审计方法的态度和熟悉。本次论坛对我国实行现代风险导向审计及“风险审计准则”的制定与实施有着积极的鉴戒与指导意义。现将各专家的观点综述如下。现代风险导向审计的发展是历史的必然参加本次论坛的专家从各个角度阐述了现代风险导向审计产生和发展的历史必然性。现代风险导向审计的开拓者――美国毕马威会计师事务所审计与鉴证研究中心主任TimothyB.Bell博士和伊利诺伊大学香槟分校会计系主任IraSolomon教授以为：从现代审计的发展过程来看，风险评估的定位在财务报表审计中至少已经存在了100年，其中需要的职业判定是风险导向审计的灵魂。到20世纪30年代，涉及蓄意财务报表舞弊的麦克森？罗宾斯案件的发生导致了从账册与记录之外获得关于被审计公司“经营状态”的独立证据的需求。美国证监会（SEC）开始要求至少要验证应收账款和存货的账内信息与相关外部信息的一致性。但当时对被审经营情况的了解仅限于大致的状况，且只用于制定审计计划，并不构成审计证据的内容。20世纪中期，数学的发展使美国在审计方法上发生了重大变化。数理统计、概率论和性程序被普遍运用于审计方法之中。审计师为了识别和评估治理层经营陈述中固有风险的性质和程度，判定“内部核查”是否可以降低这些风险、如何降低风险以及风险降低的程度，开发了审计风险模型即：审计风险（AUR）＝重大错报风险（RMM）×检查风险（DR），其中，RMM又被分解为固有风险（IR）和控制风险（CR），IR与CR独立于审计而存在，需要审计师运用职业判定来评估。根据审计程序的性质，DR被进一步分解为分析性程序风险（AP）和具体测试风险（TD），审计风险模型由此演变为AUR=IR×CR×AP×TD，或TD=AUR/（IR×CR×AP）[1]，审计师可以据此来确定某项实质性具体测试所答应的误受风险，并根据概率法则使用公式样本规模，其中IR、CR和AP都被假设为是“已知的真实的”概率。随着统计抽样和审计风险模型的发展，DR又被分解为抽样风险（SR）和非抽样风险（NSR），其中“抽样风险”是指审计师依据抽样结果得出的结论与对审计对象总体执行同一审计程序所得到的结论不相符合的可能性；而“非抽样风险”是指因样本规模之外的其他因素导致审计师做出错误结论的可能性。具体测试的风险主要是由抽样产生，而IR、CR和AP的大小都是审计师的主观判定，属于非抽样风险。在20世纪的下半叶，对非抽样风险控制的不足成为了审计失败的主要因素。因此，现代风险导向审计的产生可以理解为：审计师需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估，也就是帮助其更有效地控制非抽样风险。Bell博士和Solomon教授同时还以为：20世纪80年代开始出现的大量舞弊案件和针对审计师的诉讼、审计市场的激烈竞争以及审计服务价格降低的压力等都迫使事务所为进步审计效率和质量而重构审计程序。企业的治理层也更加关注经营战略和经营模式的修正，关注核心竞争力和关键成功要素，关注经营环节执行中的上风及相关的经营风险。因而出现了多种经营分析和风险评估框架，如COSO，COCO、平衡记分卡、波特五力模型、全面质量治理、系统思想、竞争性战略、战略系统审计等等。这些工具和技术形成了早期现代风险导向审计的基础。审计师利用这些工具和技术往理解客户的价值和定位，理解客户面临的风险，以此增强对非抽样风险的控制，同时也为客户提供增值性的非审计业务。大型的会计师事务所在20世纪90年代中期都开始探索自己的风险审计方法或战略系统审计（SSA）框架，但各个事务所的名称各不相同。安达信称之为经营审计（BusinessAudit），安永称为审计创新（AuditInnovation），而毕马威称为经营计量程序（BusinessMeasurementProcess）。至今为止，这些方法仍在不断发展和完善之中，它们的名称和内容固然并不完全相同，但本质都属于现代风险导向审计。美国佛罗里达大学安永会计学教授W.RobertKnechel[2]以为：现代企业的业务越来越复杂，相应的审计环境也变得越来越复杂，传统的审计方法已难以发现企业资产的缺失，而现代风险导向审计的出现正是解决此类题目的一个工具。加拿大滑铁卢大学的普华永道审计学教授W.M.Lemon[3]以为：从加拿大、英国和美国21家大型会计师事务所审计方法的调查研究中可以发现审计风险模型是20世纪80年代到90年代中期事务所最为重要的审计方法，通常称为“审计风险法”，或“自下而上的方法”。审计师关注的是财务报表的余额，对业务本身并不关注。而90年代中期，较大的会计师事务所都或多或少地开始扩展审计风险模型，通常称为“经营风险法”或“自上而下的方法”。审计师首先考虑的是客户所面临的战略风险，然后再看财务数据的正确性。经营风险法可以进步审计的有效性，使审计师对自己的审计结果有更大的把握和信心。同时，也适应了技术变革的需要。它不仅能够进步审计效率，还能帮助客户更好地实现公司治理。英国曼彻斯特大学曼彻斯特商学院的毕马威会计学教授StuartTurley[4]以为：现代风险导向审计可以被视为长期以来审计方法发展的必然结果，是一个承前启后、发展的进程。它是在原有方式方法上的发展，但并不是简单的线性关系，它具备了很多创新的内容，是对传统审计模式的扬弃。