经济史视野中的会计演进(1)

「摘要」本文以人类历史上会计演进和经济发展的相互关联关系为研究视角，通过探询会计演进与经济互动的一般规律，剖析了中国古代会计发展与西方差距逐渐拉大的“会计之谜”，并对新中国会计演进与经济体制变迁的互动过程进行了论证。在此基础上，得出了三个方面的研究结论：一是社会经济发展阶段决定会计发展阶段；二是会计制度演进受到社会经济和政治文化的综合影响；三是会计的发展是社会全面进步的有机组成部分。「关键词」会计演进经济发展互动过程规律研究会计发展的直接动力是会计实践，而会计实践是人类社会经济活动的一个有机组成部分。因此，会计发展的最终动力是人类的社会经济活动，会计学则是有关会计实践的理论升华和总结。伴随社会经济的发展，会计环境发生了深刻的变化，会计在这种变化中不断创新，以适应变化了的社会经济环境，而会计创新又反过来进一步推动经济的不断发展，会计演进与经济发展两者之间相互促进，从而形成一种互动循环效应。杨时展教授曾从会计发展与国家兴衰的关联角度指出：“经济的发展，推动了会计的发展；而会计的发展，又反过来促进经济的发展。世界和国的发展，莫不如此。没有一个经济发达的国家，而会计不发达的；也没有一个会计不发达的国家，而经济能发达的。”郭道杨教授则从会计实践空间拓展的角度论证了会计发展与经济发展的这种关联关系。他指出：“一部会计发展史表明，自有天下之经济，便必有天下之会计，世界经济有多大，会计世界也便会有多大。”本文试图将经济史视野与会计史视野整合起来，主要思考会计演进与经济发展互动过程中一些带有规律性的联系，以期引起对这一互动过程进一步的思考和研究。一、会计演进与经济发展互动过程的三个观察层面从整个人类历史和中国历史上会计演进和经济发展的关联角度观察，我们可以发现从一般到特殊的三个层面的规律。（一）人类社会的会计演进与经济发展从整体上看是互动的从整体上考察，可以发现，人类社会经济活动的发展，不仅推动了会计实践的发展，而且推动了会计理论的发展。反过来，会计实践与理论的发展也推动了人类社会经济的发展。人类的社会生产活动是会计产生和发展的根本前提。如果将原始的图形记事作为会计雏形的话，会计的产生可以追溯到旧石器时代。那时，生产的发展使得“物满足直接需要的效用和物用于交换的效用的分离固定下来”.伴随着剩余物品的出现，对剩余物品的储存、分配等问题也随之而来。于是，在旧石器时代，人们就通过在洞壁上绘出简单的动物图形，在骨片上或鹿角上雕刻条纹等“简单刻记”和“图画符号”，来记载劳动成果和反映劳动耗费。当人类进入新石器时代后，人们有了数的概念，于是就产生了结绳记事。而当人们创造了文字之后，一种更为先进的记录经济事项的方法便应运而生，这就是“书契”记录。不过，那时人们所采用的会计记录方法，还不是真正意义上的、独立的会计，而是一种综合性的经济记录行为，它集原始的会计、计算、统计以及其他行为为一身。可见，原始社会的记录虽然经历了图形记事、结绳记事和书契记事三个阶段，但是都是简单的记事行为，人类经济生活的简单性决定了原始社会人类会计行为的简单性。随着原始经济的解体，农业经济时代的来临，会计方法中出现了为自然经济服务的单式簿记。随着经济的发展，产生了货币经济、商业和信贷。由于社会经济生活中占据主导地位的是自给自足的自然经济，经济结构以自给自足的小农业为主，工业处于手工业阶段，而商业处于简单的物资贩运阶段，这种社会经济结构制约了当时的经济管理水平和会计发展水平，使单式簿记成为这一历史阶段会计发展的主要形式。伴随自然经济的发展，单式簿记不断向前发展，由简单到复杂，由低级形态到成熟形态，以致于形成一个固定的、完善的会计方法体系。但单式簿记的整个方法体系仅适应反映自然经济，其自身缺乏科学的内在联系，而且当时的簿记缺乏理论指导，簿记知识的传授仅处在自然教育阶段。正是由于单式簿记所存在的上述局限性，“当商品货币经济的发展逐渐在封建社会内部取得优势的时候，当资本主义作为一种政治力量显露头角的时候，‘资本’来到人间，资本主义经济关系便成为催促复式簿记产生的一个最为关键、最为积极的要素。”由自然经济向资本主义经济转变时，随着资本主义早期市场经济的迅速滋长与发展，会计必然要发生一场深刻的变革。在此情况下，既出现了复式簿记实践，又同时产生了相应的会计理论，推动了会计科学的发展，并提高了会计在社会经济中的地位和作用。随着工业经济时代的到来，工业生产从手工作坊时代进入机器大生产时代，技术的不断涌现，以及生产规模和生产效率大大提高，市场竞争加剧，股份公司等新的企业组织迅速发展。所有这些，对会计实践的发展提出了新的要求，特别是在设备折旧、成本计量、资本运作等方面提出了越来越多的急需解决的问题，这些问题已突破了簿记工作与簿记学的研究范围，原有的复式簿记已无法满足资本主义发达市场经济发展所提出的新要求，会计实践相应地迅速发展。由于会计内部分工迅速发展，于是导致成本会计、管理会计等新的专业性的会计门类开始出现，从而使会计发展进入现代会计时代。与此相适应，会计理论也得到迅速发展。在信息经济方兴未艾的今天，三式簿记、三维会计等新的会计理念与方法开始出现，预示着会计理论与实践将面临一次新的变革。（二）中国会计发展与西方差距拉大根源于经济发展差距拉大“从原始计量记录时代，到封建社会中叶，中国的会计发展一直位于世界先进行列，他的悠久历史及其地位为会计史学家所肯定。”“事实上，早在封建社会初期，中国的工商业和信用都已相当发达，城市兴起，家资钜万的商人，千人以上的手工工场，合股经营的工商业，庞大的船队，前期形态的商业资本和高利贷资本的发展，都为复式簿记的产生奠定了经济基础。”在15世纪以前，中国就形成了以四柱结算法为核心，且具有中国特色和风格的中式会计方法，与巴比伦、印度、罗马等同领单式簿记世界之先。总体来说，在单式簿记阶段，中国会计特别是中国的会计报告制度，在唐、宋、元、明之际已居世界前列，这与当时的经济发展水平有着直接的联系。但在15世纪后，以意大利为代表的西方国家，其簿记工作者根据经济发展的需要首先在记账方法上进行了革新，最终以复式簿记取代单式簿记，以适应商品经济发展的要求。在意大利北部沿岸的佛罗伦萨、热那亚和威尼斯等城市，复式簿记方法从简单到复杂、从局部运用到全面展开，逐步在经济管理中得以推广。1494年，陆卡。帕乔利在其名著《算术、几何、比及比例概要》（又译《数学大全》）中，系统地总结了意大利复式簿记的账簿体系与记账方法，并上升到簿记理论的高度加以总结。而在明中叶（15世纪后期）后，由于经济发展水平的落后，中国会计的记账方法仍为单式，虽然出现了有复式簿记萌芽的“龙门账”，也很不完善，中国会计开始落后于西方。到了17世纪，由于西方各国已进入资本主义经济发展阶段，出现工业会计、银行会计、商业会计、审计等门类，而中国仍停留在自给自足的自然经济发展阶段，虽然出现“四脚账”，但也不完善，因此中国会计与西方会计之间的差距越拉越大。鸦片战争后，西方资本主义经济飞速发展，西方会计也迅速发展。而在中国，资本主义经济成分发展缓慢，中国的会计改良艰难。19世纪末期，随着资本主义经济侵入中国，客观上也给中国会计发展带来了新动力，复式簿记开始传入中国，在此促进下，中国掀起了将近半个世纪的中式会计改良运动。20世纪30年代以前，中国立足于保留中式簿记中的科学部分，希望最终产生一种改良的中式簿记，以便能够为中国工商企业所采用。由于中式簿记改良的不彻底性，在实践中被证明是不成功的。20世纪30年代以后，中国簿记的革新进入改革阶段，对中式簿记进行彻底改革，全面体现复式簿记革新成就，吸收欧美国家在近代会计发展方面的最新成果，主张由西式簿记取代中式簿记，以促进中国工商业和政府会计的革新和经济的发展。但由于中式簿记改革在某些方面脱离了中国经济发展的实际，在实践中也被证明是不成功的。中国会计为什么会落后于西方会计？回答这个问题，必须联系到中国历史上的整体发展过程。15世纪是中国和西方之间开始出现“大分流”的一个关键时期（彭慕兰，2003）。在15世纪之前，中国在社会、经济、政治、文化各个主要方面都可以说领先于或者至少平行于西方。在此之后，在这些主要方面开始落后于西方。许多学者将这一现象归结为“谜思”，并试图予以解释。例如，“李约瑟之谜”即是描述中国在15世纪以前已经具备发生工业革命的基本条件而最终与工业革命失之交臂的过程。笔者（1996）则研究了15世纪以前中国已经具有比较发达的市场，而15世纪以后市场走向衰落的过程，并将这一过程归结为中国“市场发育之谜”。根据邹进文教授（2004）的研究，15世纪以前，中国的财政制度也是先进于西方的，而15世纪以后，则反过来落后于西方，这可以归结为“财政制度之谜”。此外，还有学者在科学技术、思想文化、政治制度、文官制度等诸多方面发现了类似的“谜思”。这么多的“谜思”发生在同一个时段，决不是偶然的巧合，这不能不引起人们对这些“谜思”关联性的深思。在我看来，中国“会计发展之谜”可能是这类“谜思”中的一个层面。要解开这些“谜思”，需要整体的努力，但是，从历史逻辑关系上看，中国“会计发展之谜”似乎是经济发展、市场发育等方面出现转折所直接决定的。具体来说，中国15世纪以后会计发展的滞后可以归结为下述几个原因：第一，15世纪是西方从自然经济走向市场经济的“拐点”，而中国的自然经济始终占主导地位。在自然经济领域，重要的是产量、品种等实物概念，价值、价格、利润、成本等不重要；人们之间的经济交往很少，经济主体之间的往来有限；更重要的是，由于经济主体之间缺乏竞争性压力，人们缺乏足够促使人们精于计算的成本意识。所有这些，使得自然经济领域中的会计实践是简单的。15世纪以前，中国经济相对于西方的发达，不过是自然经济条件下的发达。相应地，中国会计的发达不过是自然经济条件下会计实践的发达。一旦西方从15世纪开始告别自然经济，走向市场经济，必然在会计实践与理论上将中国抛在后面。第二，15世纪是西方商业革命的时代，而中国的商业始终受到严厉的抑制。商业的发展是会计发展的重要条件。只有随着交换活动的不断扩大和发展，才会强烈地刺激人们的成本意识与核算意识，培育人们的会计思想和会计精神，促进人们的会计实践。在欧洲，特别是在威尼斯等地中海沿岸地区，从11世纪开始，商业开始发达，从维护商业发展的角度出发，政府推行的是促进商业发展的政策，促使工商业长足发展，生产与流通紧密相联，农业、手工业和商业相互依存。这种状态对会计的发展产生实质性影响。而在中国，重农抑商政策使工商业长期处于一种依从和附属地位，物资交换为主的商业活动被局限于狭小的范围内。这种状态也制约了会计实践与理论的发展。第三，世纪开始，西方出现了活跃的资本运动，而中国的货币运动依然保持在自然经济条件下的状态。创业性资本运动是促进会计实践与会计理论发展的动力。在南欧国家中，伴随贸易特别是航海贸易的发展和工商业的发展，出现了通过合伙、股份制等组织形式来组织创业性投资的资本运动形式，出现了专门从事资金融通的金融机构，形成了资本筹集、投资和利润分配等较为复杂的经济活动，由此形成了较为复杂的经济关系，这对会计理论与实践的发展提出了新的要求，推动了会计的发展，特别是单式簿记向复式簿记的发展。而在中国，由于“重农抑商”政策的制约，社会资金不能充分转化为资本，资本无法自由地向商业或手工业扩张，利润转化为经营资本的道路不畅。货币经济发展处于停滞状态，金融机构的商业信用功能始终难以发挥，其货币经营仅停留在提供商业服务的结算业务方面。这样导致资金运动的单向性和简单化，单式簿记向复式簿记发展的动力不足，会计理论与实践的发展动力也就不足。（三）新中国会计演进与经济发展和经济体制变迁的互动过程1.经济体制变迁的模式与路径决定了会计演进的模式与路径。伴随传统计划经济体制建立、变化到逐步转向市场经济体制，会计发展也经历了一个曲折的过程。在国民经济恢复时期，在统一全国财经管理体制的过程中，统一了会计制度。1953—1957年间，在借鉴苏联模式建立计划经济体制的过程中，借鉴了前苏联的会计制度和会计理论。一方面，批判和改造旧中国流传下来的、所谓资产阶级的经济思想和会计方法；另一方面，则引进和照搬苏联的会计理论和会计方法。1958—1978年间，经济体制趋向僵化、经济运行出现频繁波动，相应地，会计理论与实践都遭受严重破坏。这种破坏，在“***”时期表现为“会计虚无”的泛滥，会计制度遭受破坏，会计职能遭到否定，甚至出现了“无账会计”等荒唐做法。在“***”时期，政治运动和“左”的思潮对会计实践与会计理论的破坏达到极端。一方面，强调政治挂帅，强调算政治账而否定算经济账，就从根本上否定了社会主义条件下会计的作用；另一方面，政治运动直接冲击会计实践，例如，在“派性”的影响下，一些单位的会计也相应分属于不同的派别。1978—1991年间，伴随着建设有中国特色社会主义经济体制的理论探索与逐步实施，中国会计的发展也进入了一个振兴与发展的新时期，在这一过程中，逐步建立了具有中国特色的会计理论与方法体系。1992年以来，伴随经济体制向社会主义市场经济体制的转变和经济体系与国际经济体系的接轨，中国会计业务处理规范也开始向国际通行的会计惯例靠拢。这一时期，在中国会计规范体系的建设与发展过程中，会计准则的规范程度越来越高，与之相适应的规范效应即越来越大，一些基本的概念和准则条款甚至直接来源于国际会计标准。相应地，会计在中国经济管理、企业治理、经济主体行为规范乃至宏观经济运行调解等方面的作用日渐显现出来。2.会计实践对经济发展具有直接影响。会计制度的健全与否直接决定着国民经济的发展状态。建国初期，会计制度的统一推进了整个财经管理制度的统一，推进了国民经济宏观管理的统一和整个国民经济的恢复。“一五”时期采用苏联式会计制度无疑为计划经济体制的确立和运行奠定了微观制度基础。而“***”时期的“会计虚无主义”的泛滥则助长了国民经济的混乱。“***”时期受到政治动荡冲击的会计反过来加剧了微观经济运行中的无政府主义。改革开放以来，中国会计开始走上健康发展的轨道并与国际准则逐步协调，无疑也是这一时期经济快速健康发展的微观基础。共2页:1[2]下一页论文出处(作者):
企业会计准则——无形资产