关于购买商誉后续会计处理的探讨(1)

摘要购买商誉在进行后续会计处理时通常会对商誉进行减值测试或摊销，对这两种方法进行比较可以发现，减值测试比摊销更能反映商誉的本质特征，更符合会计信息相关性原则。但是，我国现阶段对购买商誉采取减值测试方法在推行上存在一定难度，建议对其进行摊销以降低会计核算成本。关键词购买商誉；减值测试；摊销

2006年《企业会计准则》出台之前，我国对购买商誉的处理一直没有专门的会计准则予以规定。只是在1997年财政部发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中有所涉及，该法规规定：在被兼并企业丧失法人资格的情况下，采取有偿方式兼并的，兼并方应按照成交价高于评估确认的净资产的差额确认购买商誉。其后，未对入账后商誉的后续处理进一步规范。而在自1998年清华同方与鲁颖电子进行合并以来的我国上市公司合并实践中，经批准都无一例外地使用了权益联合法，未确认购买商誉，也因此没有涉及商誉的后续处理。2006年《企业会计准则》中企业合并分则和资产减值分则都较为明确地规定了购买商誉的会计处理办法，但同时也产生了一些新的问题。下面将对《准则》中关于购买商誉的后续会计处理问题展开讨论。

一、购买商誉后续会计处理的三种方法述评

商誉的后续会计处理是指非同一控制的企业合并产生的购买商誉确认入账后进行的会计处理。目前，外购商誉在入账后常用的会计处理方法有3种。
(1)将商誉立即注销，即在合并日将商誉入账后，随即冲销合并企业当期收益或留存收益。英国会计准则委员会曾将其作为一种可选择的处理方法。其他各国选用的并不多见。认同这种方法的人认为商誉在未来不一定能使企业获得收益，在账上保留商誉资产不够谨慎。还会为商誉的后续处理方法选择留下难题，故入账后立即注销比较合适。将商誉入账后再注销的做法，实际上是把商誉在合并时的入账看做权宜的做法，在本质上不承认商誉。或者说把商誉排除在会计核算体系之外。但是，现代企业越来越依靠商誉赚取利润，将商誉立即注销的做法显然与其相悖。
(2)对商誉不摊销但进行价值减损评价。这种观点认为，商誉并不是一种必然的耗费性资产，它的价值在未来的变化不是只有下降这一种可能性，而是存在增加、不变或减少等多种可能性。购买商誉是被并企业自创商誉在合并时实现的结果，如果企业合并后一直经营良好，则商誉价值会因产生了新的自创商誉而增加：如果企业经营稳定并未产生新的商誉但也没有发生使商誉下降的事项。则商誉价值保持不变；如果企业合并后经营不善导致商誉减损，则商誉的价值会下降。由于在企业未来经营中商誉价值变化有多种可能，最合适的方法莫过于随时密切关注企业商誉的变化，当商誉价值增加时，本着谨慎原则不予确认增加；当商誉价值减损时，本着谨慎原则予以确认损失；当商誉价值不发生明显变化时，本着谨慎原则和重要性原则也不做进一步处理。这种方法，比假设商誉是一种消耗性资产，会随着时间增加而减少故需进行摊销的方法，更符合商誉的本质特征。近年来，采用这一方法的国家日渐增多，国际会计委员会、美国财务会计准则委员会都明确规定购买商誉应选用该法进行后续会计处理。
(3)在有效的经济寿命期内进行摊销。这种观点认为商誉是一种长期资产，而且是消耗性资产，应该将其摊销，使其完成资产向成本的转化，会计上作摊销是在将其实现的收益与费用进行配比。经过上百年的争执。学术界和实务界的主流观点都认为商誉是一种长期无形资产，而传统上会计是要将长期无形资产进行摊销的。所以该观点长期以来都被国际会计准则和很多发达国家的会计准则所认可。2002年。美国会计准则规定，在企业合并时禁用权益联合法，而采用购买法同时确认购买商誉，并规定对购买商誉进行减值测试，不再摊销。2004年，国际会计准则也摒弃了将商誉在一定时期内摊销的做法。2006年。我国新颁布的《企业会计准则》也明确规定不再对购买商誉进行摊销而代之以减值测试。目前仍有为数不少的国家和地区如日本、加拿大、台湾等，在外购商誉的后续处理中使用摊销的方法，英国和澳大利亚则要求企业在对外购商誉进行摊销的同时定期进行减值测试。