试论谨慎性原则的利弊及其正确运用(1)

[摘要]我国的《企业会计制度》指出，谨慎性原则要求企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得设置秘密设备。它属于会计核算的起修正作用的一般原则。谨慎性原则带有两面性，一方面它能避免虚增资产和浮夸利润从而保护投资者和债权人的利益；另一方面，在运用该原则时不可避免地带有主观随意色彩，使得谨慎性原则与其他会计原则经常发生冲突，甚至为粉饰财务报表留下了空间。本文从会计的定义和职能的角度来分析谨慎性原则的利弊，并对其正确运用提出了几点意见。[关键词]谨慎性原则盈余管理利益相关者会计在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的披露。因而，谨慎性原则的应用成为必然。新颁布的《企业会计制度》和具体会计准则对谨慎性原则的规定更加明确。《企业会计准则———基本准则》第十八条规定:“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用”。而新制度则更加明确地规定:“企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则的要求,不得多计资产或收益、少计负债或费用,但不得计提秘密准备”。然而，谨慎性原则自身的局限性使得其如何正确运用成为一个需要探讨的问题。一、谨慎性原则的定义谨慎性原则的思想萌生历史悠久。美国著名会计学家查特费尔德在其《会计思想史》中称谨慎性原则可追溯到公元前5世纪古希腊上千份芝诺纸草会计档案中。后来，在中世纪的庄园会计中，英国最大庄园的账目每年均要经庄园主和他的家族议会检查，而且常常是由选定的审计官员进行的。会计账目的记录使审计人员和管家之间产生一种微妙的对立，这种会计代理产生受托责任，并为谨慎性原则的产生奠定了基础，那时“谨慎性原则的学说来自面临审计的庄园管家进行自保的对策”。那时的谨慎性原则就是要高估损失，低估收入。进入19世纪，股份公司异军突起，受托责任盛行。英国接连发生了几起银行破产和公司舞弊事件，因此，随着社会环境的日益复杂化，会计处理中的不确定事项增多，会计风险加大，会计人员出于谨慎，在会计处理中往往低估资产和收益，高估负债和费用。“为了避免法律风险，防止从资本中分配红利，会计师们倾向于采用另一个极端的办法，即故意低估资产价值和利润，成本与市价孰低的原则更加受到尊重”，此时的谨慎性原则是为了抵制高估资产价值和低估负债。进入20世纪，谨慎性原则更加盛行，但对谨慎性原则的普遍关注是在30年代经济危机之后，反思中人们认为，在大危机之前虚夸利润的会计报告的泛滥，导致各方面对经济的“盲目”乐观，是引发大危机的一个重要原因。由此，谨慎性原则得以重用，其地位得到最终确立。具体地说，谨慎性原则（Prudence）亦称审慎原则、稳健性原则、稳健主义、保守主义等，在会计环境中存在不确定因素和风险、会计要素的确认和计量的精确性受到影响的情况下，应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计方法进行会计处理。充分预计可能的负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益，以免会计报表反映的会计信息引起报表使用者的盲目乐观。谨慎性原则可以体现在确认、计量、报告等方面。它要求：会计确认标准稳妥合理；会计计量不得高估资产、权利和利润；会计报告提供尽可能全面的会计信息。谨慎性原则是在保守主义基础上发展而来的，但不能将其完全等同于保守主义。因为保守主义的信条是：确认一切可能的损失，但避免预计任何可能的收益。算足可能的损失，无视可能的收益。其极端是一贯地、蓄意地、一概地多计费用和损失，少计资产和利润。甚至建立秘密准备，人为操纵利润。造成信息误导。应用谨慎性原则的依据有二：1.会计环境中存在着大量不确定因素影响会计要素的精确确认和计量，必须按照一定的标准进行估计和判断；2.是因为在市场经济中，企业的经济活动有一定的风险性，提高抵御经营风险和市场竞争能力需要谨慎。而应用谨慎性原则的效果主要有：1.使会计信息建立在谨慎性的基础上，避免夸大利润和权益、掩盖不利因素，有利于保护投资者和债权人的利益；2.可以抵消管理者过于乐观的负面影响，有利于正确决策。长期以来，会计理论界对谨慎性原则的作用存在两种截然相反的意见。谨慎性原则的支持者认为谨慎性原则的存在是由于会计工作环境的不确定性导致的，有其存在的必然性，它既是会计处理过程的要求，又是会计信息使用者的要求。因此，美国的斯特林说它是“会计计价最古老的，也许是最深得人心的一项原则”，我国的会计学者阎光华先生认为“它在西方会计学中，是一项既有理论价值又有实际意义的重大会计惯例，是最古老的会计信条之一”。而谨慎性原则的反对者则认为，谨慎性原则与历史成本原则相矛盾，而且存在较大的主观因素，因此会降低会计信息的真实性、可靠性。笔者认为，不能简单地说谨慎性原则是好是坏。毕竟它已经存在了这么长时间了，必定有其存在的价值。因为它是属于会计核算的一般原则，所以笔者从会计的定义和职能来说明问题。企业是不同利益相关者利益的集合，其间存在多方面、多层次的委托代理关系，委托人与代理人利益往往不一致。由于信息不对称、监督成本、信息成本等的存在，代理人具有侵害委托人利益而增大自身利益的动机，因此，双方需要签订代理契约对相应的权利、义务进行规定，此时，主要利用的是会计信息。简单地说，会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。在企业，会计主要反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务收支进行监督。在市场经济条件下，会计主要有如下的职能：第一，会计信息有助于有关各方了解企业财务状况、经营成果和现金流量，并据以作出经济决策、进行宏观经济管理；第二，会计信息有助于考核企业领导人经济责任的履行情况；第三，会计信息有助于企业内部管理当局加强经营管理、提高经济效益。总的来说，会计是一个信息系统为各个利益相关者提供与决策相关的信息。但会计并不是一个硬性的系统，它无处不充满着专业判断。也就是说，它允许企业在不伤害其他利益相关者的利益的前提下，选择对企业更加有利的会计政策或估计，以达到双赢的局面，甚至是帕雷托最优状态(1)。笔者正是要从这个角度来分析谨慎性原则的利与弊。二、谨慎性原则的优越性前文所述，会计是一个拥有相对弹性的系统，企业对会计政策是有选择权的。下面，笔者将从西方及国内企业利用谨慎性原则的普遍情况来分析其优越性。在西方自由市场经济体制和私有制下，企业和投资者都很重视资本的保全，因而愿意按照谨慎性原则来谨慎地处理有关确认和计量的问题，在一定程度上可以有效遏制利润的虚假繁荣。从账面上看，企业似乎赚到了钱，但实际上其原有净资产却受到侵蚀。企业将虚假的利润当成真实的收益上缴所得税、发奖金、提高职工工资，则必然导致企业经济实力受损。而实行谨慎性原则，则可适当地保持企业的经济实力，从财力上为可能发生的各种风险和不测事件做好充分的准备，增强竞争力。在我国，谨慎性原则的运用主要是避免企业虚增利润，使利润更接近真实。据资料显示，自1992年以来，《股份有限公司会计制度》的实施，谨慎性原则的运用对于“挤出”我国上市公司资产和利润中的水分，防止其利用四项准备调节利润发挥了较大的作用。由1999年年报中可以看出，计提总数超亿元的不下60家，ST粤金曼、深深房A分别以9.8亿、9.5亿名列榜首。特别是2001年实行新的《企业会计制度》以来，企业更加倾向于运用谨慎性原则来做会计处理。宝丽华（000690）2002年年度报告显示，下属子公司将原来反映在存货中但尚未进行商品房开发的土地使用权，调整到无形资产中反映。此举表现出该公司在会计处理过程中，谨慎性倾向明显增强。因为按规定，资产以存货形式存在，不需要计提常规性费用（存货减值准备非常规性费用）或者进行摊销，但无形资产则需要进行摊销，进而直接影响当期损益。受此举带来的追溯调整等影响，宝丽华相关子公司摊销涉及金额12776万元，并相应减少了股东权益102.52万元。而已公布年报的其他上市公司，大都在会计处理中，通过会计政策的变更，选择谨慎性方法。很多学者认为，政策的积极引导，是上市公司会计处理谨慎性倾向增强的重要原因。近年来，财政部通过一系列基本的和具体的会计制度，以及对相关制度进行解释的通知，逐渐要求上市公司实行8项计提，为上市公司实行谨慎性会计处理奠定了政策基础。国家财政实力的增强，也是上市公司得以选择谨慎性会计处理方法的宏观背景，因为该政策的普遍采用，将使企业利润总额降低，从而使国家所得税税基减少，并减少国家财政收入。财政部门鼓励企业采用谨慎性会计原则，也是我国政府适应入世需要、增强企业竞争力、与国际接轨的需要。从谨慎性原则的运用来看，扩大谨慎性原则的使用范围，对会计信息外部使用者来说，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息；对内部使用着来说，谨慎性原则给予企业一定的盈余管理的空间，有利于企业做出准确的经营决策，有利于保护债权人和小股东的利益，有利于提高企业在市场上的竞争力。显然，在会计原则体系中强调谨慎性原则，是为了在新的会计环境下保证会计目标能够得到充分实现。三、谨慎性原则的局限性但是，随着谨慎性原则应用范围的扩大，人为调节费用、操纵利润的空间也增大，其会计提供的信息也会受到一定影响：第一，由于会计政策的可选择性较强，使用谨慎性原则未必能够保证会计信息的质量。譬如企业计提坏账准备的方法和比例都是由企业自定的。在这种情况下，由于会计政策的可选择性而出现不同的结果，造成资产价值和利润不实的情况。第二，由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期的利润稳健了，后期的却不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，而且不易被人发现。第三，谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观性，受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性。譬如接受捐赠的固定资产（或无形资产），在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，《企业会计制度》规定：“按该接受捐赠的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量现值，作为入账价值。”这里的“预计未来现金流量现值”怎样计算确定，未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要看会计人员的职业判断能力高低。由于谨慎性原则具有主观和不可验证性，致使该原则易被滥用，从而极大地破坏了会计信息的真实性，使会计信息失去可靠性，而为不同企业、不同经营者用于不同目的，使企业经营者更加容易地调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款。因此，谨慎性原则有着其自身的矛盾。一方面，谨慎性原则可以压制企业虚增利润的现象，使资产和利润更加客观，增强企业实力；另一方面，企业在压掉利润的“水分”的同时，滥用谨慎性原则过度压低利润，进行赢余管理，使会计信息的真实性和客观性大大降低。共2页:1[2]下一页论文出处(作者):
试论财务会计的逻辑体系