刍议库存股的账务处理及其会计制度(1)

[摘要]库存股制度在我国尚处于起步阶段，本文介绍了国外关于库存股的法律规定和我国现有的相关法律制度，结合库存股的特点，分别阐述了库存股账务处理过程中的确认、计量、记录、列报和披露及其相关的会计制度规定。
[关键词]库存股；账务处理；会计制度

股票回购是指上市公司利用现金等方式，从股票市场上购回本公司发行在外的一定数额的股票的行为。公司在股票回购完成后可以将所回购的股票注销。但在绝大多数情况下，公司将回购的股票作为“库存股”保留，仍属于发行在外的股票，但不参与每股收益的计算和分配。库存股日后可移作他用，如发行可转换债券、雇员福利计划等，或在需要资金时将其出售。库存股制度在西方国家的发展由来已久，我国发展相对比较缓慢，实施库存股制度为企业实施股票期权计划提供了股票来源，具有积极的意义，但又会带来增加市场风险等负面影响。库存股制度并非绝对的“灵丹妙药”，必须健全库存股制度的相关制度，避免库存股制度遭滥用或将被滥用的机会降至最低。我国自从在2005年修订的《公司法》中对股票回购的规定作了相应的放松之后，一系列的关于库存股制度逐步出台，本文将结合我国2006年颁布的新企业会计准则，就库存股的账务处理及其会计制度作进一步的探讨。

一、库存股账务处理的制度基础
库存股制度的法律规定在各国均存在较大的差异，美国的法律规定，公司以库存股方式持有期间一般没有资格领取股息，亦没有表决权，这些股份可以用这些股份可以用作红股、雇员股份计划或在收购时使用，但却不可再出售予公众，除非有关股份已按《1933年美国证券法》注册，或是按照该法案的豁免条款出售，例如是属于受该法例监管的私人配售，当中获配售人在出售股份方面通常会受到限制。公司将有关股份再出售时，无论获利与否，均需当作储备处理，而不是将其计算进损益表内。计算以每股作为单位的比率时，亦会摒除这些股份。美国对于公司可以库存方式持有的股份数量，并没有任何限制。德国的《联邦德国公司法》规定股份有限公司不得认购自己的股份，子公司也不得认购其母公司的股份，只有在下列6种情况下公司才可以获得自己的股份：避免重大损失时；保护某些小股东的利益；向公司雇员提供股份；免费获得的股份；通过合并方式取得的股份，公司需要减少股本。并规定公司自有股份不得超过公司总股本的10％，对库存股的权利也加以限制，即没有表决权。英国法律规定，凡购回股份必须予以注销，从而使公司已发行股本额下降，但法定股本额不会受到影响。1998年5月，英国贸易及工业部发出咨询文件，建议修改法例，允许公司购买及持有不超过10％的已发行股本，作日后再出售之用。目前，英国在这一方面的态度已有所放宽。
我国上市公司购回股份并以库存股方式持有的法律规定，始自于2005年的新修订的《公司法》第一百四十三条，公司不得收购本公司股票，但是减少公司注册资本、与持有本公司股份的其他公司合并、将股份奖励给本公司职工、股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的四种情况除外。《证券法》没有就股份回购及回购后的处理方法作出规定。《股票发行与交易管理暂行条例》第四十一条规定：“未依照国家有关规定经过批准，股份有限公司不得购回其发行在外的股票”。《上市公司章程指引》规定同《公司法》规定上保持一致，公司购回本公司股票必须在一定时间内注销该部分股份。由此可见，我国库存股制度的法律制度尽管有所放松，但是还是存在着一定的障碍。
针对施行后的《公司法》，财政部发布了《关于《公司法》施行后有关企业财务处理问题的通知》（财政部财企[2006]67号）。其中明确规定公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管理，回购股份的全部支出转作库存股成本；库存股不得参与公司利润分配，股份公司应当将其作为所有者权益的备抵项目反映。同年12月份颁布的《企业财务通则》规定，除《公司法》等有关法律、行政法规另有规定外，企业不得回购本企业发行的股份。企业依法回购股份，应当符合有关条件和财务处理办法，并经投资者决议。另外，我国2006年新颁的《企业会计准则》中多个具体准则涉及到了库存股的账务处理问题，包括《企业会计准则第30号－财务报表列报》、《企业会计准则第11号－股份支付》、《企业会计准则第37号－金融工具列报》等。财政部颁布的《企业会计准则－应用指南》的附录部分“会计科目和主要账务处理”就库存股的账务处理作了详细的解释。