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［收稿日期］20111026
［基金项目］教育部人文社会科学研究规划基金项目（10YJA790050）；西安市软科学研究项目（SF1018(3)）
［作者简介］冯均科（1958―）,男,陕西扶风人,西北大学经济管理学院教授,博士生导师,从事审计理论与实务研究；陈淑芳（1962―）,女,陕西蒲城人,西安财经学院商学院副院长,教授,硕士生导师,从事审计理论与实务研究；张丽达（1987―）,女,陕西西安人,西安财经学院商学院助教,西北大学经济管理学院在读博士,从事审计理论与实务研究.
［摘 要］从科学的高度剖析政府审计,以受托责任理论为切入点,利用审计的三方关系构建政府审计理论框架,是政府审计理论研究的突破口.政府审计是基于受托责任产生的,在政府审计中也存在着审计委托人、审计人和被审计人三方之间的关系,这个关系是政府审计的本质体现,也是政府审计理论框架构建的逻辑基础和科学基础.基于受托责任构建的政府审计理论,有利于调整审计人在关系中的定位,对审计实务具有特殊的意义.
［关 键 词］政府审计；受托责任；审计关系；审计理论；框架；国家审计；民间审计；审计动因
［中图分类号］F239.44［文献标识码］A［文章编号］10044833(2012)03000907
一、引言
以某种审计职业（如,民间审计职业）构建审计理论框架,是审计界的惯常做法.文硕先生在所著的《世界审计史》中提出了“审计理论的三座里程碑”,这三座里程碑分别是莫茨和夏拉夫合著的《审计理论结构》,美国会计学会（AAA）的研究报告《基本审计概念说明》,以及尚德尔的《审计理论》,而这些著作都是探讨民间审计问题,对政府审计与内部审计几乎不予关注.尽管将民间审计研究的成果,视为对审计整体的研究成果存在以偏概全的缺陷,但是,几乎没有人会对该研究成果作为抽象的“审计”整体成果发生质疑.这可能产生的结果是,真正能够代表审计理论研究水平的民间审计的研究,在事实上带动了整个审计行业（也包括政府审计和内部审计）的理论研究,因此,似乎不必苛求这个理论是属于谁.与此有关的一种现象是,无论是国内还是国外,几乎所有的《审计学》教科书,都在清一色地讲述民间审计.这种审计理论研究结构失衡的状态,固然与政府审计和内部审计的行政化属性导致缺少自由选择的研究空间有关,但是,从学术本身而言,却留下了种种遗憾.基于财务报表特定对象的审计,满足报表使用者对报表可靠性的需求,在明确的目标下制定了具体的、规范化的作业流程,其技术性特征符合科学对理论的界定,这就是为什么民间审计理论盛极一时的真正原因.当然,国家审计、内部审计不考虑去行政化问题,可能永远无法超越民间审计理论的科学性.这是国家审计理论研究应当深思的一个重要问题,甚至也是国家审计发展应当关注的问题.
在我国,所谓的审计理论框架研究,一般都停留在民间审计的范畴.即研究者倾向于从民间审计视角来讨论审计理论框架的建设问题,而并不是从审计所包含的民间审计、政府审计和内部审计的整体上采用归纳法进行抽象的总括性研究.结果是以民间审计理论代替了包含丰富内涵的审计整体的科学理论的研究.只要查阅一下我国近三十年来关于审计理论框架研究的文献,就可以看到,1995年以前,研究审计理论的论文主要集中在政府审计方面,而此后,则主要是民间审计方面.这种变化的原因是当时会计制度改革的西方化导向,促成了审计课程教学内容的西方化,即以民间审计作为主要的研究内容.在我国已有的相关学术文献中,我们能够看到,基本上是以民间审计作为研究对象构建审计理论框架的.而以民间审计理论为依托的审计理论框架,与大统一视角下的审计理论框架有很大的距离,在一定程度上影响了审计科学理论体系的建立.审计理论研究的终极目标是建立大统一的审计科学的理论体系,虽然难度很大,但是,仍然具有科学上和逻辑上的可能性.在目前,建立这种体系的条件还不够成熟,因为,世界上还没有一个成熟的审计制度体系,还没有在充分经济一体化的潮流中获得足够的审计工作经验支持,我们所能得到的也只能是以一个主要审计职业或者几个不同审计职业为背景的局部性的审计理论.
不过,在还没有建立大统一的审计理论框架以前,从一种特定审计职业（如,政府审计职业）角度进行理论框架的研究也是具有积极意义的,因为它为该职业的发展提供了重要的理论依据.基于这种考虑,我们不应当排除这种研究的必要性.本文认为,政府审计理论框架是存在的,以受托责任理论为指导,建立基于审计关系的政府审计理论框架将可能带来研究上的新突破.
二、受托责任理论对政府审计理论影响的分析
受托责任理论是关于审计动因问题研究的主流理论,它为我们构建政府审计理论提供了重要的思想基础.因此,应该从受托责任所引发的审计关系来讨论国家审计理论框架,这可能为我们的研究重新设定了一个新的逻辑起点.
(一)从受托责任视角剖析政府审计关系
从审计角度来考察受托责任这个概念,也可以给出审计动因的表述.“凡是存在审计的地方,必然存在着受托责任关系；而受托责任关系是审计得以存在的重要条件”［1］.公共受托责任关系反映了委托人的社会需要,而委托人的社会需要在层次和水平上总是在不断地变化和提高,因此,受托责任关系的外延也总是在不断地演变.为了保证对受托责任关系的有效监督和证明,审计也随着受托责任关系外延的变化而不断发展变化和创新.从这层意义上说,审计既在受托责任关系基础上产生,又随受托责任关系外延的演变而不断深化和发展.
目前,受托责任理论已经成为理解审计动因问题的一把钥匙.我们可以从现有的众多文献中看到政府审计受托责任的影子.国际最高审计组织（INTOSAI）在被称为政府审计“圣经”的《利马宣言》中明确指出：“对政府资金的管理是一种受托关系,因此,有政府财务管理就一定要有审计.”［2］宣言中明晰地阐述了受托责任产生政府审计的观点,当然,这种观点已被全世界许多国家的专业人士所接受.
公共管理促成了政府审计的形成,政府审计是公共管理的工具,政府审计处在一个复杂的受托责任体系之中.在公共管理所包含的委托代理关系中,委托人是全体人民,受托人是政府.全体人民将公共经济资源委托给政府,政府对该经济资源的完整性、增值性和安全性等负责.不论受托责任的内容如何,以及通过何种方式加以规定,必须对所有受托责任的履行情况加以监督,而政府审计就是受托责任的最好的控制者.政府审计是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁,通过审计活动来监督受托人的行为,保证受托责任得到全面有效的履行.如果公共权力的管理者愿意运用公共资源,那么,就意味着其从获得政权托管权的时刻起,就需要向委托人证明自己是否有效管理和使用权力,以解脱自身的公共责任,这都需要政府审计进行独立检查和评价.根据上述分析,可以将政府审计理解为专门机构依法对受托人责任履行情况进行的监督.
当然,一个深层次的问题是政府在履行受托责任过程中可能发生失灵.从
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