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摘 要：在商誉会计问题中,争论最激烈、持续时间最长的是企业自创商誉是否应当确认的问题,理论界对此分歧较大.本文以星巴克在中国定价过高事件为切入点,透过其在中国的营销策略,重新认识了企业的自创商誉.本文认为企业的自创商誉应当确认,通过分析几种主流的自创商誉确认的观点,笔者提出了自己的看法,并对相关准则的完善提出了政策性的建议,以供参考和判断.
关 键 词：星巴克营销自创商誉确认
一、星巴克定价事件回顾
2013年10月8日,《第一财经日报》刊发了一篇有关星巴克在中国售价过高的报道.报道称一款在伦敦售价3.81美元的星巴克咖啡,到了北京价格变为4.81美元,上涨了26%.报道还援引星巴克2013财年第二财季报告中的数据揭示了星巴克在中国的高利润率,该季度星巴克中国和亚太地区营业利润率甚至是欧洲等地区的16.8倍.次日,星巴克方面在回应中称,在中国售价高是与成本有关.
10月20日,央视曝光星巴克咖啡在中国市场卖价过高的情况.经过两天的沉默后,星巴克中国和亚太地区总裁约翰卡尔弗作出了回应.星巴克管理层的解释称,在中国售价高,一方面是因为更高的食品成本和对员工培训的大手笔投资；另一方面是因为在中国的营业面积要远远大于美国,大多数中国消费者喜欢在咖啡店里面逗留,一待就是几个小时,而80%的美国消费者拿到了咖啡就走.因此,星巴克在中国的营运毛利率绝不比美国高.
从星巴克的解释可以看出,中国消费者在星巴克的消费习惯是导致咖啡售价高的一个重要原因,而这种消费习惯源于星巴克在中国的营销模式.
二、星巴克在中国的营销分析
（一）星巴克的文化营销.星巴克的国际市场营销策略是在坚持品质服务等标准化的同时,融入当地文化,调整适合地方的营销策略去开拓海外的市场.融入当地文化一直是星巴克的追求
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长期以来,星巴克公司一直致力于向顾客提供最优质的咖啡和服务,营造独特的“星巴克体验”,让全球各地的星巴克店面成为人们除了工作场所和生活居所之外的温馨舒适的“第三生活空间”.对于许多中国人来说,星巴克的绿色美人鱼标识不仅代表最好的咖啡,更是高质量和现代生活方式的代名词.如果说星巴克在美国卖的是咖啡,那么在中国卖的就是情调和文化.
（二）星巴克的自创商誉.星巴克的文化营销,不仅带来品牌价值的提升,而且让更多的客户认可其企业的文化和价值观,成为其忠实的消费者.这种营销模式无形之间形成了星巴克的核心竞争力,提升了企业的价值.核心竞争力是商誉的外化现象,商誉是企业核心竞争力的本质（汤湘希,2004）.从更深的层次上讲,文化营销的过程也是企业创造商誉的过程.星巴克在文化营销的过程中,形成了各种优势,包括良好的声誉、消费者的忠实度和文化的认可等.这些优势不能脱离企业的各项资产而单独存在,但它们确实能帮助企业获取更多的利润,影响着企业的价值,在会计上可以视为星巴克的自创商誉,然而这种自创商誉在星巴克公司的财务报表中并没有体现.
根据现行的会计准则,无论是国内还是国际准则,都一致规定自创商誉不应加以确认.我国《企业会计准则第6号――无形资产》中第十一条明确指出：“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产”.在国际财务报告准则中,《国际会计准则第38号――无形资产》（IAS38）第36段明确规定：“自创商誉不确认入账”,理由是：“它不是成本能够可靠计量并由企业控制的可辨认经济资源”.这种不确认的规定,会让报表使用者忽略企业价值中看似不重要,却对企业产生深远影响的一部分内容.在央视曝光星巴克定价过高的事件中,央视就只看到了咖啡的售价,而没有看到星巴克在卖咖啡的同时也在创造商誉,这无形之间提高了消费者对星巴克店面的要求,增加了咖啡的成本.因此,笔者认为自创商誉不应忽略,应该加以确认.
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三、商誉的本质及确认
（一）商誉本质.随着时代的发展,对于到底什么是商誉以及企业是否存在商誉的问题,会计理论界一直分歧较大,迄今为止并未达成共识,但是判断一个企业是否存在商誉的两种认定方式几乎都得到了大家的公认.一种认定方式是：如果一个企业的整体价值大于可辨认资产的公允价值,那么这个企业就存在商誉；另一种认定方式则是：如果一个企业具有持续的超额盈利能力,那么这个企业就具有商誉.
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（二）自创商誉确认的观点.虽然各国的会计准则规定不确认自创商誉,但在学术界主张确认自创商誉的思想已占主流.很多学者提出了自己的观点.
葛家澍教授（1996）认为自创商誉由于具有预期的、未来收益超过平均水平的经济利益的本质,因此是一项资产,更确切地说,商誉是能为企业未来带来超额盈利能力的资源.并且他认为随着预测科学的进步,预测企业未来每年盈利及其能带来的现金流量,选择公认的较合理的贴现率,自创商誉的价值并不难计算.人们认为这样的计算不可靠,其实是一种偏见.
董必荣（1999）认为企业之所以有商誉,是因为较其同业相比有较强的、由多种因素形成的长期超额盈利能力.从本质上说,商誉是能为企业带来未来超额盈利能力的一种无形资源.它的这一本质特性是工业经济社会和知识经济社会中所共有的.但是,他认为自创商誉不应视为一项资产确认入账,那样会掩盖企业间经营绩效的差异,而应采取披露相关信息的方式,为利益相关者提供相关的信息.
从学者们的各种观点可以看出,自创商誉的确认十分有必要,而且从理论上和操作上都具有一定的可行性.笔者将从以下几个方面论述认为自创商誉应当确认的基本理由.
四、确认自创商誉的基本理由
（一）确认的必要性.
1.促进企业的管理和发展.自创商誉是企业经营过程中优势的体现,确认自创商誉可以使企业更加注重提高自身的信誉和综合管理水平,形成企业的文化和价值观.这样就会不断提升企业的竞争力,提高企业自创商誉的价值,促进企业更好更快发展.2.反映企业真实的价值.外购商誉的本质是自创商誉,只是外购商誉在企业合并中通过合并对价的形式表现了出来并进行了确认,而自创商誉在现行的会计准则下没有加以确认而已.合并只是企业整个生命周期中的特殊时期,在企业中商誉更多的是以自创商誉的形式存在.因此在企业正常经营阶段,也应该确认自创商誉,以反映企业真实价值.
3.为信息使用者的决策提供参考.自创商誉反映的是企业未来超额盈利能力,对创造未来有利现金流量有很大的影响.美国FASB的财务报告目标就突出强调了现金流量信息在财务会计目标中的核心地位.因此向信息使用者提供有关自创商誉的信息,有助于其评估企业未来现金流量前景并做出合理决策.
（二）确认的可行性.
1.符合资产的定义.自创商誉可以满足资产确认的基本特点.自创商誉是企业在过去的经营过程中,伴随着企业其他的活动而产生的,符合“过去的交易或事项”这一要求.自创商誉在没有转化为外购商誉之前,由于其来源就是企业本身,因此能很好地适应本企业的发展和要求,能够被企业拥有和控制.此外,自创商誉虽然无法单独带来现金流,但是它可以通过与其他资产结合的方式,能为企业带来甚至超过预期的现金流,因此符合资产的定义,理论上具有确认的可行性.
2.具有可计量性.目前不确认自创商誉
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