一、税权和税收立法权的基本概念
1.从税收的本质来看。何谓税权？顾名思义是税和权力或权利的结合。一般认为，税收是国家为实现其职能，执行社会公共事务和满足公共需要，凭借政治权力，依照法律规定，取得财政收入的一种特定的分配形式。税收的本质是国家强制取得剩余产品或社会财富而形成的一种特定分配关系，从税收的本质看，税权是参与国民收入的分配权。
2.从国家权力角度分析。按照马克思主义观点：权力包括财产权力和政治权力。王利明《物权法论》也认为“国家一身兼有政治权力和财产权力的特点”。国家的权力既包括政治权力也包括国家的财产权力。但国家行使税权参与国民收入，取得财政收入，凭借的是政治权力，而非国家财产权力。只有当财政收入或预算收入再分配时，即预算支出时，才能成为一种国家财产权力。因为这时税收收入已属于国家所有者的财产。因此，理解马克思的“政治权力”，需从税权的权源视角去认识：税收收入是国家凭借“政治权力”取得，在一定意义上是一种“剥夺”，是客观的依法“剥夺”。国家凭借政治权力，依据法律规范强迫纳税义务人将自己的货币或实物的所有权转移给国家，使纳税人丧失其财产所有权，国家取得其财产所有权。所有权在这里依法强行转移，其实质原因就在于政治权力的取得。在此意义上，税权可以称为取得国家所有权之权，税权是权力与利益直接的统一。
3.若干学者观点。目前，由于我国没有税法典，税收基本法也未出台，因此，也不可能对税法概念和税权概念有统一的权威解释。刘剑文、熊伟（2004）认为，国家课税权力来源于人民。横向的课税权包括税收立法权、税收征收权、税收司法权和税收违宪审查权。①许建国（2005）认为，从最宽泛的意义上理解，税权是指税收的管辖权，其内容包括两个方面：一是国家与居民间的税权关系；二是国家机构与国家机构间的关系，即税收的立法、执法、司法权在国家机构间的配置。从财政学研究的角度看，税权应由税收立法管辖权、税收征收管理权和税收收入分享权构成，税收立法权决定税种、税基与税率的制定和调整，主导着税收征收管理权和税收收入分享权的划分（许善达、许建国等2001）。②孙钢（2006）认为，税权一般分为税收立法权、税制调整权、税收征收权和收入归属权。③
4.笔者观点。笔者认为，税权应包括以下几层含义：一是税权属于法律概念，税法是公法，税权属于公权；二是税权是指法律上明确规定的权利或权力；三是税权的实现凭借或依靠国家的政治权力；四是税权是权利与权力的合一或统一。因此，税权的概念可以表述如下：税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理、税收司法等方面所拥有的权力或权利。
税权的内容，从总体上说包括四方面：一是税收立法权。包含中央立法权和地方立法权，税收立法权是国家机关依据法定程序制定、修改、补充、解释和废止税收法律法规的权力，分为中央立法权和地方立法权，税法的解释权、调整权、修改权、废止权、税收的减免权；二是执法税权（也称税收执法权），又包含税款征收权和税务管理权。执法税权，包含税款征收权和税务管理权，执法税权更突出体现权利和权力的一致；三是税收司法权，税权不仅需要国家政治权力的保护，而且更需要直接的司法保护；四是税收收入的归属权，即税收收入征收以后属于哪一级政府的财政收入。
二、税收立法权的构成
税收立法权是税权的核心。具体包括：制定和颁布税法；经立法机关授权，制定实施细则及对税法进行解释；在税法规定范围内决定开征或停征；确定及调整税目、税率等税制要素；制定税收优惠和税收减免政策等等。税收立法权是国家最为重要的一项课税权力，它直接关系到人民纳税义务的有无和多少。下面我们分类别探讨税收立法权的构成。
（一）税收开征权
根据《中华人民共和国宪法》第五十八条、第六十三条和第六十七条的规定，全国人大及其常委会行使国家立法权。全国人大制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。全国人大常委会制定和修改应由全国人大制定的法律以外的其他法律；在全国人大闭会期间，对全国人大制定的法律进行部分补充和修改。尽管《中华人民共和国立法法》第八条要求财政税收方面的基本制度只能制定法律，但根据该法第九条的规定，对财政税收事务尚未制定法律的，全国人大及其常委会可以授权国务院对其中的部分事项制定行政法规。④
需要指出，地方立法机关或政府还具有某一地方税的施行权，即某一地方税法在本地区是否施行的权力，如全国统一征收的《筵席税暂行条例》发布后多年，有许多省市没有实际开征。1994年税制改革后，中央已将该税法的施行权交给地方，由各地方决定开征或停征。
（二）税法的调整权
税收调整权主要是关于纳税人、征税对象、计税依据、税率以及税收优惠的调整权限。我国税法中都明确规定了行使税收调整权的国家机关，如《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条第二款规定“税率的调整，由国务院决定”；《中华人民共和国营业税暂行条例》第二条第二款规定“税目、税率的调整，由国务院决定。”这说明作为税收立法权的调整权，也是集中在中央。调整权根据某地方实际情况，可以分散给地方，如《中华人民共和国营业税暂行条例》第二条第三款规定“纳税人经营娱乐业具体适用的税率，由省、自治区、直辖市人民政府在本条例规定的幅度内决定。”
税收减免权是税收立法权的重要组成内容，除税法本身规定减免税外，我国现行税法已经将绝大部分减免权规定在中央。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条第二款规定：“除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”《中华人民共和国营业税暂行条例》第八条也作了相同的规定。《中华人民共和国企业所得税法》第二十九条规定：“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”这一规定同时说明税权集中在中央，又需结合民族自治区的自治机关的自治权，正确处理中央与自治区在税收立法权方面的集中与分散关系。
调整权与立法权是一致的，如《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》本身就是授权国务院立法，条例又规定调整权仍属国务院，所以说这里的调整权与立法权是完全一致的。
调整权与修改权有着同一性，一般情况下，调整即是修改，税目、税率被调整后就是修改了原来的内容。需要说明的是，在“暂行条例”中的调整权主要是指税目、税率的调整，即修改内容，如《中华人民共和国个人所得税法》在1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过后，截至目前已经六次修改。⑤其中1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》修正，个人所得税税收法律关系的主体、内容和客体都有很大变化，它是原来三个有关个人所得征税法律法规的合并，这种修订，实际上是重新立法。
（三）税法的解释权
税法的解释权是税法的立法权的重要内容，在2008年以前，我国每一部税收法律、法规都在条文中明确规定：“国务院根据本法制定实施条例”或“本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定”或类似的条款，这些条款体现了税收立法权的解释权。2007年以后，我国立法实践在这方面发生了变化，在2007年修订的个人所得税法、2007年新出台的企业所得税法等税收法律中还继续规定了国务院根据本条例制定实施条例的内容，在国务院2008年修订的增值税、营业税、消费税实施条例中则没有规定解释权的内容，而分别规定了国务院在税率、税收优惠等方面的调整权，国务院财政、税务部门在某些税收要素方面的具体解释权。税法的实施条例、实施细则属于广义的法律，其制定实施条例或细则的权力构成为一种立法权。
（四）税法的废止权
有制定权，相对就有废止权，废止是指对某一税收法律法规实施效力的终止。这种废止主要有三种情况：一是对不适应社会经济发展已经过时的税收法律法规的废止，如我国2005年废止了农业税条例、2006年废止了屠宰税条例、2007年废止了筵席税条例。二是新法替代旧法的废止，如《中华人民共和国企业所得税法》第六十条规定，1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。三是废止权还体现在中央对于有悖国家利益或与宪法、法律相抵触的地方制定的法规或政策规定，有权给予撤销或废止。
三、税收立法权的配置理论与原则
税收立法权在各层级政府间的分配，形成了具有一定集权或分权性特征的政府间税收安排。税权划分既要维护中央的主导地位，又要保护地方政府执行公共事务、发展地方经济的积极性和自主性，实现适度集中和适度分权的统一。
（一）税收立法权划分的原则
1.匹配原则。中央与各级政府为实现各自职能，都负有一定的责任，这就需要财力保证。当然，财权与事权相统一是相对的，要求两者之间取得大致的平衡，而不是各辖区间完全的自给自足。根据马斯格雷夫的观点，现代各国中央与地方税权划分的一般原则是：与稳定国民经济有关的税种应划归中央政府；与收入重新分配有关的税种应划归中央政府；税基流动性大的税种应划归中央政府；税基流动性较小的税种应划归地方政府；与自然资源有关的税种应划归中央政府；进出口关税和其他收费应全部划归中央政府。
2.受益原则。受益原则要求地方提供当地居民偏好的地方公共产品，并使其供应成本与受益的地理边界相联系。地方税的设计建立在受益原则的基础之上。
3.分权原则。一种税的课税权划归某一级政府，并不一定要求该级政府同时控制这种税的税收立法权、税收征管权和税收收入权，对于同一种税来说，立法权、征管权与收入权可以分别划归不同层级的政府。一般情况下高层级政府直接控制大部分主要税种的立法权，甚至控制那些收入归属下级政府的税收的立法权；同时税收立法权中，不同层级的政府可分享税基决定权和税率决定权。
从世界各国的税权划分制度来看，税权划分的目的是在国家机构内部建立相互制衡的税权机制，在集权与分权之间建立一个稳定的规则。各国在税权分配方面有三个共同特点：一是中央在内容、范围上作弹性、原则性立法规定的同时，允许地方在弹性的幅度内自主立法；二是地方政府至少控制一种地方税的立法权，绝大多数国家将财产税划归地方；三是地方税的立法权强调集中，收入和管理权强调适当分散。
（二）对我国税收立法权配置体系的评价
我国现行税权划分具有以下特征：第一，税收立法权集中于中央。目前实施的所有地方税种的条例及其实施细则都是由中央制定与颁发的，地方税的税收优惠制定权政策也集中在中央。第二，税权的划分缺乏法律规范。与法制化水平较高的国家税权划分一般通过宪法或最高立法机构明确的做法相比较，我国税权划分一直没有统一、稳定的法律规范，主要由国务院通过颁布行政法规来实施。⑥总体来说，我国税收立法权体系是适应我国历史和国情的，也适应了我国建立和完善市场经济体制的需要。与此同时，和规范的市场经济体制和构建公共财政制度的要求相比，现行的税收立法权划分也存在一些问题。
1.我国的税权划分缺乏稳定的原则。在成熟市场经济国家，税权的纵向划分一般在法中都有明确的规定，或至少存在一个由最高立法机构通过的基本法律进行规范。目前，我国的税权划分没有统一稳定的法律依据，致使税收立法权在权力机关和行政机关之间，尤其是在中央和地方之间缺乏明晰的配置格局。
2.税收立法权在不同机关、不同层级立法主体之间的划分不够明确、清晰。税收立法权划分问题尚无法律做出系统、明确的规定。
3.税收立法权的划分内容不尽合理、规范。多年来，我国税收立法权无论是纵向划分、还是横向划分都存在着一些突出的问题。在横向划分方面，在《立法法》颁布以前，税收立法权实际集中在行政机关而非权力机关。在我国现行的税法体系中，除少数几部税法是由全国人大及其常委会制定的，其余大部分是由行政机关制定的行政法规、部门规章以及规范性文件。
4.地方存在税权越权现象。目前，除屠宰税、筵席税的开征权、停征权下放地方以外，其他税种的开征、停征、税率、税目、优惠、减免等完全由中央统一规定。税权高度集中的同时，存在地方政府越权减免税的现象，出于“税收竞争”或者招商引资的冲动，地方政府或明或暗地出台实施一些“减免税”、“税收返还”或与税收挂钩的财政补贴措施，这些都是变相的税权越权行为。
（三）完善我国税收立法权配置体系的设想
我国税权划分存在的问题，主要缘于统一规范税制的要求与我国的城乡、工农等二元结构以及地区发展不平衡的矛盾。党的十六届三中全会提出“在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权”，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》要求，“完善税权配置”，“健全税制体系，加强税收法制建设”，“逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限”。上述规定的税权改革方向是合乎改革需要和实际情况的。
根据西方经济学理论，分配给地方政府的应该是那些税基的流动性较小（以尽量减少税收竞争），税基在全国范围内的分布相对较均匀（以避免税收能力的不公平分配），而且征税的经济效应基本限于征税范围，征税的连带效应小（以便更好地根据目标来调整手段）的税种（徐铿，2004）。⑦据此，理想的立法权划分的模式是：对各地共性的税源，税收的立法权集中在中央，对各地特有的税源，可以赋予地方相应的税收立法权，前提是这种立法权不得涉及中央税源或共享税源。我国建立规范的中央与地方税权分配关系的总体思路是，按照现代市场经济运行特点和现代政府分级管理的要求，建立符合中国实际的集中与分散相结合的混合型的税权划分基本模式。
1.宪法和税收基本法（或税法通则）明确规定我国税权划分的基本模式。宪法明确划分中央和地方的事权，并予以法制化，这是中央与地方税权划分的基础。在税收基本法中规定税权划分的指导思想、原则和基本模式。当前，应尽快出台与税权相关的法律：一是力争将有关税权的原则性规定尽快写入宪法。二是尽快制定、颁布财政基本法或税收基本法（税法通则）。三是尽快明确、出台与税权改革相关的法律规定。
2.合理规定中央和地方税收立法权划分。税收立法权包括国家立法机关行使的立法权以及其他国家机关、地方权力机关行使的立法性职权。王雍君（2006）建议，⑧赋予省级辖区以2至3个地方税的立法权，使其有权根据本辖区的具体情况决定税基与税率，势在必行，而且也是一个符合国际通行做法的选择。我国的地方税收立法权，应该是采取“中央授权地方立法”的方式赋予，而不能采取联邦制国家的“联邦余权主义”的立法原则。简单地讲，在中国“地方的税收立法权”是派生的而非独立的；在联邦制国家，州的税收立法权是本原生的和独立的。
笔者认为，从中国国情和现实问题出发，建立税权集中与适度分权模式，赋予地方一定的税收立法权（税政管理权限）。但不能简单奉行事权与税权相统一原则，不切实际地搞一级政府，一级事权，一级税权。按照“统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权”方针，按照合理分权的原则，中央税和共享税的立法权全部归中央；全国统一开征的地方主体税种由中央统一制定基本法律法规及实施办法，给予地方适当的调整权；对一些不会影响资源合理流动，符合地方特色的税种，中央制定统一的税收法规，由地方决定是否开征；取消地方设立的各种具有税的性质的收费项目，改为规范的税收形式征收。
3.理顺国家权力机关和行政机关的税收立法权划分。在税收立法权的中央层面，按照税收法律主义的要求，根据《立法法》的规定精神，理想的状况是：有关税收的基本的、全国性的税收法律应该由全国人民代表大会或其常务委员会立法，如《税收基本法》、《税收征管法》，重要税种如增值税、企业所得税、个人所得税、营业税、消费税、关税等税收实体法等法规；有关税收部分事项的法律，一般是税法的实施细则类的制度，由全国人大及其常务委员会授权国务院立法，如《税收征管法实施条例》。即使税收基本事项都由国家权力机关制定法律，鉴于税收法律的专业性、复杂性，法律议案应由国务院及其财政、税务主管部门研究提出。由于我国各地区情况差别较大，尤其在经济体制改革中许多改革办法带有探索试验性质，如果全部税法由最高权力机关即全国人大及其常委会制定，难以做到机动、灵活和及时；应充分发挥行政机关在立法方面的积极性和快速反应能力。此外，中央政府层面的税收立法权应与税收管理权分离，理想模式是国务院财政部门会同有关部门负责税收立法议案建议权和税收政策、税法实施条例的拟定工作，国务院税务主管部门负责税收征收管理政策及指导等工作。⑨2007年3月第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过的《中华人民共和国企业所得税法》，就是按照这个模式进行立法的，税法草案由国务院财政、税务主管部门等研究起草，上报国务院后向全国人大提出立法议案，全国人大常委会审议后再提交全国人民代表大会审议通过，并授权国务院制定实施条例。笔者认为，目前还是暂行条例的税种，今后都可以按照这个模式进行立法。20儿年2月通过的《中华人民共和国车船税法》，是按照这种立法模式从暂行条例上升为法律的又一个范例。
在地方政府层面，从我国的国情来看，不宜继续划分省级及以下税收立法权。地方税收立法权（税政管理权限）应以省、直辖市和民族自治区级人民代表大会为主，必要时给予同级政府相应的临时规章制定权，省级财政部门应会同税务部门研究制定并提出有关建议案。
注释：
①刘剑文、熊伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。
②许建国《理顺我国中央和地方的税权关系》，《财政部税政司中央与地方税权划分国内研讨会会议成果报告》2006年1月。
③孙钢《中国税权划分问题初探》，《财政部税政司中央与地方税权划分国内研讨会会议成果报告》2006年1月。
④刘剑文、熊伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。
⑤1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议第一次修正，1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议第二次修正，2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议第三次修正，2007年6月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议第四次修正，2007年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议第五次修正。2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议第六次修正。
⑥《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发[1993]85号）规定，“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”，《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国发[1998]4号）、《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发[2000]2号）文件均对中央集中税权作了进一步明确的规定。
⑦徐铿《个人所得税改革：概念、问题和各国的不同情况》，《国际货币基金组织咨询报告》2004年。
⑧王雍君《改进政府间税收划分：中国面临的十个难题与选择》，《财政部税政司中央与地方税权划分国内研讨会会议成果报告》2006年1月。
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