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摘 要 ：就现行《企业会计准则（2006年）》规定下的计算机软件在确认与计量方面存在的不足进行分析,以期对软件的会计确认与计量进行改进.
关 键 词 ：计算机软件；确认；计量；改进
中图分类号：C93 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）27-0231-02
引言
信息经济时代,企业间的竞争更大程度上取决于无形资产的竞争.计算机软件作为软件开发企业的一类特殊无形资产,对企业发展起着重要的推动力.计算机软件既具备普通无形资产的特点,又与普通无形资产存在着不可忽视的差别,因此,现阶段根据中国《企业会计准则第6号——无形资产》对计算机软件进行确认与计量,难以体现计算机软件同普通无形资产的差异性及其自身特殊性,鉴于此,笔者希望在现行会计准则规定的基础上,对计算机软件的会计确认和计量进行改进,为计算机软件的确认和计量提供一种新思路.
虽然目前中国学术界认为计算机软件属于无形资产的范畴,但计算机软件作为一种特殊的无形资产,具有独创性、后期投入高、复制性及复杂性等特点.每款计算机软件的设计都有其特定的应用价值,换句话说,它是根据市场需要而出现的,这同普通具有创造性的精神产品有明显差异；计算机软件的运用是以其依赖的硬件和软件环境为前提的,当软件运行环境改变时,可能该软件就无法正常使用,此时必须对软件进行升级维护,且软件在使用过程中需要无数次的升级,以维持其先进性和实用性,这样才可保持其市场竞争力,这就需要后期投入大量资金,也是软件不同于普通无形资产的特殊性之一；另外,无形资产通常不具可复制性,然而计算机软件的复制极其简单,同一份软件可以无数次拷贝重复使用,并且这些复制成本微乎其微,但效应却是难忽视的；最后计算机软件的复杂性决定其在研发阶段难免存在漏洞,这就需要大量的维护成本投入.
根据以上计算机软件的特点,笔者认为,2006年《企业会计准则——无形资产》对软件成本进行确认和计量过&#
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一、现行计算机软件确认及计量存在的问题
根据计算机行业的规定,企业在对计算机软件进行研发前,都会进行可行性评估和项目评估.可行性评估是指对于项目是否盈利进行评估,通过这一评估的软件开发项目即认为研发成功后会为企业带来收益；项目评估即针对该软件研发具体工作进行的,如研发该软件需要时间长短、投入资金等.因此,能够通过这两项评估后的软件研发项目就满足无形资产的确认条件即可确认为无形资产.
《企业会计准则——无形资产》（2006）规定：企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出,满足一定的条件才能确认为无形资产.开发阶段满足以下条件才可予以资本化：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量.
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比照《会计准则》不难看出,计算机软件在确认和计量方面主要问题存在于以下几个方面：
1.可资本化的的研发费用.现行《会计准则》将无形资产研究阶段的成本全部费用化处理.然而计算机软件虽然属于无形资产,但其前期研发投入较高,且计算机软件在投入研发前都会进行可行性分析,换句话说,投入研发的计算机软件最终都会取得研发成果,如果将研究阶段投入成本全部费用化,不符合会计上的成本配比原则.
2.“意外”研发的计算机软件成本.我们知道,无形资产在投入研发前会进行可行性评估,但即使是可行性要求高的软件,也仅表明其隐藏错误相对较少,而并不能杜绝.这些错误不会导致最后软件研发失败,但可能离预先设想有一定的差距,不能达到初始设计要求,难以满足客户需求,但研发成果可用于其他用途,也可为企业带来效益.但原始的全部投资额并非为研发“意外”软件而投入的,如果将原始投资额全部作为“意外”研发出的无形资产成本显然不合适.
3.研发阶段的成本划分.《新准则》规定无形资产在研究阶段的支出费用化,开发阶段支出满足一定条件资本化.但是对于实际工作中研究阶段和开发阶段如何划分,并未给出具体规定.这给实际工作中研发阶段的资本划分带来很大的不确定性,并且一定程度上会导致企业人为的操纵利润,将本该划分为研究阶段计入当期损益的支出划归于开发阶段予以资本化.另外,开发阶段满足以下条件才可予以资本化,但在具体确定计算机软件开发成本能否资本化时,针对以上五项条件,目前没有一套量化的标准予以参考,仅凭经验给以大致的判断,主观性太强.
4.计算机软件后续成本的确认.计算机软件不同于一般无形资产的一个重要特点是其后续维护及其他服务成本的支出,计算机软件价值很大程度上体现在其维护及其他服务方面.计算机软件自研发完成时,就隐含了后续的维护等费用,按照现行会计准则,这部分费用的支出将作为计算机软件的后续计量成本,但难以体现实质重于形式的原则.
5.计算机软件摊销方法的确定.现行会计模式对无形资产摊销采用平均年限法,计算机软件作为无形资产不可避免地被划入其中,但计算机软件作为高科技时代更新换代快的无形资产,平均年限法显然并不适用,尤其在软件使用一段时间（一般为三至五年）后,当后期维护成本较大且由于新产品的代替导致市场占有率下降较快时,软件持有者考虑到机会成本,通常会放弃原软件的使用,此时直线法摊销显然是不合适的.
二、对计算机软件成本确认与计量的几点建议
1.可行性评估后的研发费用全部资本化.计算机软件作为一种高投资高收益的特殊无形资产,一旦软件研发失败可能给企业带来难以估量的损失,严重的可能导致企业财务危机,因此计算机软件在投入研究开发之前,会进行软件的可行性评估.所以,有理由认为通过可行性评估后的软件开发项目,其可行性评估后为软件研发投入的全部直接费用都应予以资本化,作为该软件的初始入账成本.
2.“意外”研发成果成本确认.笔者建议将原始投资额按照部分比例予以资本化.这时可以采用成本追溯法,计算出研发投入到什么程度即可实现“意外”研发成果的效益,并且将这部分研发投入予以资本化,其余投入成本予以费用化.
3.研发阶段划分予以量化.笔者建议,针对研发阶段没有明确的分界,有关部门应制定具体细则,对研发费用进行详细的划分,并出台一套对开发阶段费用予以量化的标准,对开发费用进行定性及定量的分析,将资本化的条件进行量化,做到客观的对开发成本能够予以资本化的部分进行确认.
4.后续维护等服务费用确认为初始成本.计算机软件在研发成功后就确定的隐含了后期维护等服务费用,因此笔者认为,将后续的维护等服务成本计入软件的初始确认成本更符合实质重于形式原则.也更能体现计算机软件作为一种特殊的无形资产的特点.
关于后续成本地计量,笔者提出预计加权现金流量现值法：
P等于*Ra+*Rb+*Rc+等+*Rn
其中：Ra——预计未来第一期发生的维护等服务成本Rb——预计未来第二期发生的维护等服务成本；Rn——预计最后一期发生的维护等服务成本；a——预计第一期维护等服务成本发生的概率；b——预计第二期维护等服务成本发生的概率；n——预计最后一期维护等服务成本发生的概率；P——后续软件维护等服务成本现值.
笔者认为,后续的维护等服务成本现值应计入计算机软件的初始成本.
5.计算机软件摊销方法的选择.鉴于计算机软件高科技含量较高,市场竞争激烈,产品淘汰快的情况,如采用直线法进行折旧,可能无法反映其真实使用情况,因此,笔者建议对于计算机软件可采用加速折旧法,尤其在软件使用期限过半时,根据软件市场适用性的现状计提折旧,便于进行更新改造.
结束语
计算机软件与一般无形资产相比,有其特殊性,因此,笔者认为完全按照新会计准则对于无形资产的规定,难以体现其特点,由此,提出了以上几点关于成本确认、计量的看法,是否具有可行性,还要在实践中予以检验.
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