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在20世纪的会计发展中,会计准则的地位无疑是无与伦比的.进入21世纪以来世界性的趋同热潮,更是把对会计准则的推崇引向了巅峰.与此形成鲜明对照的是,一方面,长期以来一直对其准则抱有极大自信的美国,在经历了安然事件等一系列会计欺诈案的冲击之后,开始对其会计准则进行深刻的反思；另一方面,国际会计准则委员会也在世纪之交进行了大规模改组,大力推行“国际财务报告准则”.由此引出的一个关键性问题是：会计准则究竟是怎样一种会计规范,作为未来世界会计趋同和会计法律制度体系构建的基本形式,它是否适宜
会计准则作为现实社会的基本规范形式之一,其产生和演进是一个十分复杂的社会化过程,因此不能简单地讨论其是非成败,而需要进行深入的研究和分析.本文从社会历史的角度,探究会计准则形式及其在产生和发展过程中所存在的种种问题与不足,目的在于尽可能抛开既有观念的限制,对有关会计准则及会计法律制度建设的一些基本问题进行深入研究和思考,作为合理解决未来会计国际趋同和会计法律制度体系规划与构建问题的基础.
一、会计准则与会计的定位问题
会计准则是美国会计界在20世纪为解决会计的统一规范问题而形成的一种重要的制度创造.然而,在会计准则及其体系设计中,始终存在一些重大的认识上的问题,包括：会计准则究竟应该处于什么地位,采取什么样的结构形式会计准则与会计是何关系会计准则是否是恰当的统一会计规范形式而最根本的,则是如何看待会计、看待会计的社会地位及其规范问题.
(一)会计定位局限在美国乃至整个人类历史上,曾经普遍存在轻视会计的意识.正如H.R.哈特菲尔德在一项题为《簿记之历史性辩护》的研究中所指出：“在社会上普遍地存在着轻视会计的倾向.对会计学的蔑视并不局限在大学校园里,而是广泛存在于周围环境中.”
19世纪末至20lk纪初,会计界完成了由簿记学向会计学的历史性转变,会计师事业的兴起及其社会性功能的展现,向社会显示了会计工作在社会经济与公司经济管理中极为重要的作用.但直至20世纪三、四十年代,整个社会乃至会计界自身对会计的认识依然是肤浅和模糊的.1941年,美国会计师协会所属会计名词委员会的《会计名词公报》第1号《复查与提要》(Reviewand Resume)中即讲：“会计是一种技术(Art),是关于诚实有效和以货币形式记录、分类、汇总具有财务性质的经济业务和会计事项,以及说明其经营成果的技术”.这种纯粹描述性的概念表达,本身不具备做为严肃的科学概念所应具备的哲学意义,而其直接结果,则是肯定了会计属于“技术”这一并不恰当的专业论断.其后的“信息系统论”观点,虽然吸收了现代管理科学和科学技术的最新成就,却更进一步将会计明确但狭隘地界定为一个信息系统――一种提供信息的技术,在进一步强化会计的技术性特点的同时,限制了研究和认识会计问题的视野,也更加严重地局限了会计规制制定的视界.
(二)会计准则狭隘这种狭隘的技术论观点,使得会计准则从一开始就被当作一种技术规范来设计,而其创制的责任,也被顺理成章地归于做为行内专业人士的职业会计师,导致产生以下问题：(1)会计准则作为会计规范的基本形式,缺乏对社会政治经济环境的深入考虑,使之难以与其他法律制度规范融为一个整体系统地发挥作用.(2)会计准则设计和制定中充斥着技术倾向,依此制定的会计准则很长时间只是单纯技术惯例和规则的编集而缺乏概念上的一致性和深刻的理论基础.会计程序委员会和会计原则委员会时期的准则制定,基本上只是收集和整理各种技术规则和惯例,FASB时期虽然开始考虑基本概念、理论和相关问题,但在政治性等问题的应对方面,受技术观点所限,总是难以恰当地把握尺度.(3)会计规范设计从一开始就偏离了制定统一会计制度,实施对会计行业全面严格的规范与监管的现实需要,使作为会计规范的会计准则(GAAP)成为纯粹的技术规则失去了应有的法的强制性和权威性,也使美国会计准则从一开始就与大陆法系国家法典式会计严格而坚实的法律基础有了绝对的差别和距离.尽管由于美国特殊的法律、政治及崇尚自由的人文环境,使作为职业技术规范的会计准则依然取得了较好的运行效果,其权威性不足的弊端却始终是根本性的.
笔者认为,不论从历史还是现实的角度来看,会计始终是人类社会经济发展中一种十分重要的控制系统,是处于社会权力结构和体制上层的―种重要构建,与整个社会经济各方利益格局的形成、利益分配及维护有着十分密切的联系.因此,会计所需要的必然是具有较强强制性的法律制度约束,这一论断是研究会计法律制度体系构建问题必须坚持的至为重要的基本原则和观念.
二、会计准则制定的权责矛盾与冲突
美国会计准则的制定是20世纪初期标准化运动和寻求统一会计制度实现形式以进行全美范围内会计事务的统一规范所产生的结果.受1929～1933大危机后证券市场规范和监管的强烈需求所促动,在证券交易委员会主持下,建立会计规范的重任被赋于当时的会计职业界组织美国会计师协会(AIA).在接下来的过程中,准则的制定与实施,实质上成了一个充满矛盾与冲突、十分艰难而且备受批评与指责的过程.
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(一)准则制定的责任和权威：干预与反干预制定会计准则是职业界的责任还是政府的责任准则的权威来自政府还是职业界本身准则制定应该是一个技术过程还是政治过程此类问题从一开始就困扰着美国会计准则制定,并贯穿准则制定的始终.其更直接的表现则是职业界对政府干预颇为敏感乃至极端的态度.
早在大危机之前,美国会计界就因为无法提供真实的会计资料导致公司大量倒闭而备受指责.哈佛大学经济学家威廉z.里普利(William z Ripley)曾经撰文对高估资产和低估折旧的会计实务大加挞伐,建议政府对公司财务报告实行直接管制.鉴于此,会计界的一些有识之士(乔治O.梅等)竭力主张AIA与SEC联手规范和改进公司财务报告,同时积极通过与政府机构合作,寻求政府权威机构对会计界的支持,提高会计的地位.为了扩大合作,A1A之下专门设立了由乔治O.梅亲自执掌的证交所合作委员会.然而,对会计界而言,在寻求合作的同时,还有另外一重考虑,那就是建立会计职业界自身的权威,寻求职业自律,尽力避免甚或抵制政府对会计职业的干预.1934年,乔治O.梅领导之下的证交所合作委员会发表《公司账户之审计》,该报告的目的之一,即在于说服新成立的SEC,使其相信会计职业的权威应该是会计原则,而不是联邦政府.因此.该报告实质上是在增加AIA坚持职业自律的筹码.此后的会计界始终在追求职业自律与寻求权威支持的矛盾中艰难徘徊.
乔治O.梅作为美国会计师协会下属会计原则发展特别委员会主席(同时也是证交所合作委员会主席),不仅“不喜欢政府干预,他的言词充分为激励业界在准则制定中提升职业地位采取一致行动作了铺垫.”证交所合作委员会甚至建议交易所让已获得一般公认 的某些会计原则在上市公司中普遍接受,并且在这些原则范围内,无需限制上市公司选择最适合其经营要求的具体会计方法的权利.
更有甚者,AIA一方面努力争取在准则制定中的权威地位,而另一方面,直至1937年之前,对于制定会计原则却一直采取消极的态度,而且,“有充足的理由相信AIA领导阶层对于更新后的AAA(美国会计学会)的积极主动性感到不快.”随着美国会计学会在会计原则领域的作用日益增长,SEC不断向AIA施加压力,使其不胜烦恼,并开始努力在1938年重获准则制定者的领导地位.另外,政府干预给AIA领导层带来了极大的忧虑.在CAP的早期工作中,“由于会计从业人员不能承受对政府干预几乎是病态的恐惧,AIA在证券法之后没能在发展和宣扬其在会计原则上的观点方面占据主动.”
泽夫在对上述问题进行总结时强调,最强烈的力量可能是职业界对政府在制定会计原则过程中的主动干预的恐惧.这种恐惧在后期FASB的工作中依然存在,七、八十年代对准则政治化的关注和担忧,即是这种恐惧情绪的延续,虽然此时的准则制定机构已经有了更广泛的代表性.
这种干预与反干预的矛盾,大致源自三方面：崇尚自由的美国传统造成会计界对统一规范的自然的恐惧；一贯自由执业且强调独立和自律的会计职业界从其专业角度对强制性统一法律制度规范的抵触；一直以来将会计视为一种艺术(Art)的会计界,始终难以顺从地接受会计需要来自政府的强力规范这一事实,而从政府和社会的角度来看,证券市场监管和维护社会公众利益的客观需求,要求政府必须实施严格的会计规范和监管.
以上原因,决定了美国会计规制的制定和实施过程,必然处在职业自律与政府权威规范的两难境地.直至进入21世纪的安然事件、萨班斯法案,这一问题始终未能得到彻底解决,成为会计准则法律地位问题的关键症结.
(二)实务与理论的冲突早在1940年,W.A.佩顿和A.C.利特尔顿就意图“构建一个框架,并在此框架中建立起对公司会计准则的说明.在这里会计理论被视为一个连贯、协调、内在一致的理论体系,并且如果需要的话,这一理论体系可以归结为准则的形式表达出来.”但准则建设的历史实践,尤其是1973年之前的准则构建,却始终是在实务与理论的冲突中艰难行进.
1936～1959年的CAP,虽然其发表的会计准则文告被冠以《会计研究公报》(AccountingResearch Bulletins)之名,“但CAP的目标只是从当时众多的会计惯例中确认和描述最佳的惯例,而缺乏对会计原则的系统研究.许多公报只是就事论事,缺乏前后一致的理论基础.”CAP提出数量繁多的会计惯例,非但没有解决会计规范急需解决的问题,还导致公司间财务信息不可比,其工作因此引起了实务界和职业界普遍的不满与批评.
1959年,AICPA决定以APB取代CAP,原因在于：(1)一些特定会计问题越来越难以解决,且在CAP内部引起了严重分歧；(2)美国管理者协会认为公告发布前不能给公司管理层充分的评论机会；(3)AAA在会计原则领域的观念更为激进且已深入人心；(4)AICPA领导者痛切地感受到他人对行业制定会计原则的过往历史直言不讳的批评；(5)cAP与SEC首席会计师几次剑拔弩张,而且冲突导致双方不安.因此,AICPA对内外部的批评做出了反应.它希望在准则制定中采取更多以研究为基础的方法,以更好地解决日益增多的各种棘手问题.但APB并没能实现其创建的初始愿望,即通过基础性研究减少复杂的会计问题,形成主流职业界一致公认的基础概念.泽夫曾研究了APB 70年布的12项单一问题意见书中的反对和保留意见分布,其结果十分惊人,以至于泽夫用了“不寒而栗”、“震惊”、“恐慌”等词汇来表达有关人员对此中事实的感受.此外,泽夫还提到另外一些令人吃惊的事实,如：一些事务所没有认真从事CAP的工作,委派了资历较浅的合伙人代表他们参与CAP的工作；个别管理合伙人对理论上的争论毫无兴趣,他们被安排去发表公司的观点胜于致力于去交换意见讨论；事务所工作的压力使得他们经常不为APB的会议做准备；参与APB工作的管理合伙人意志强硬,很难让他们做到思想上的妥协.再加上AIA出于自身权益考虑对AAA乃至会计理论的潜在抵制,早期的准则制定在理论方面实质上是非常欠缺的,这也导致了一些基本概念和观念的长期混乱.虽然FASB时期加强了基本概念和理论研究,并将其作为一项重要任务,但实务与理论的冲突始终严重存在.
三、法律、监管、社会性与自律问题
习惯上会计一直被视为一个重要的独立职业,因而,独立性与职业自律,一直是人们讨论的热门话题,也是职业界一贯追求的目标.然而,这些目标却是与社会现实,与加强会计职业规范的社会需求不相称的.
(一)会计属性本质探源会计究竟是一个什么样的职业其职业行为涉及怎样的社会经济利益关系是否需要及需要什么样的法律制度规范和监管会计究竟是一种技术,还是一个社会系统在一个变化的环境中,如何适时地调整会计职业界的认识和地位,始终是令人头疼的问题.
1988年,英国格拉斯哥大学会计学教授S.J.格雷(S.J.Gray)在一篇研究论文中,详细讨论了会计的文化和社会价值.他认为,一个社会的社会价值观,是各种外部因素综合影响的结果.会计处在社会环境中,受社会价值观和各种环境因素影响形成会计价值观,而会计系统必然受会计价值观和社会价值观所造成的各种社会公共后果影响.会计系统及一般社会后果又反过来增强各种环境影响.概言之,会计系统是环境的产物,同时又具有重要的环境影响.
与早期的技术论观点不同,格雷教授的研究代表了20世纪七、八十年代以来的另外一种倾向,即关注会计的社会意义,关注会计所涉及的复杂的社会经济、政治、文化及法律关系.
历史地来看,自从执业会计师做为一种职业于18世纪出现,世界各地的会计师总是或多或少倾向于坚持一种独立的观点,进行个人的职业判断,并努力实现行业自律,以之作为保护行业利益和体现职业特性的一种手段.鉴于此,在许多西方国家都存在这样一种矛盾,即：会计职业界应该是受公共制度或法令控制,还是通过准则方式进行私人的自我规制.格雷教授的研究所揭示的一项基本事实是：在现实的社会环境中,会计受各种环境因素影响,并反过来作用于环境,因此,会计需要由社会法律制度来规范,任何的职业自律都应该是从属于社会法律制度规范的框架之内.社会越发展,环境越复杂,这种法律监管和规范的需求就越强烈.
(二)社会环境对会计的影响美国70多年会计准则制定和施行的实践证明,法律和监管始终对会计和会计准则的发展具有重要影响.但另一方面,也有不少人对此表示担忧,认为强势的法律和强势的监管,不利于财务会计的长远发展,会在一定程度上抑制其创新机制.这就产生了一个问题,即：法律、监管和会计发展之间究竟是一种什么样的关系强势的监管是否真会抑制会计的发展
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