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摘 要：十八大以来,党和国家高度重视反腐倡廉工作.笔者在反腐大潮中另辟蹊径,从会计准则角度剖析经济问题,揭示了消极腐败与经济犯罪的关联性,从而引申出违反会计准则行为背后的经济问题,并且以会计操作中的事例出发,通过对照准则、揭露违法行为背后的经济涵义,剥离出其贪污腐败、行贿、逃税等经济违法本质,对纪检、监察部门的反腐工作也提出了具有一定借鉴意义的意见和建议.
关 键 词 ：会计准则；廉政建设；会计法；会计制度；违法犯罪
1.以会计准则促进廉政建设的重要意义
由于消极腐败现象,常常是跟经济犯罪联系在一起的.而经济犯罪行为,又与我们日常的会计工作密切相关.凡是经济犯罪行为,无不违反财经法规.因此,从严格执行会计法规入手,并得到各部门和社会各界大力支持,将是加强廉政建设、杜绝经济犯罪、消除腐败行为的有效途径.
现行会计法规,包括三个层次.第一个层次是会计法；第二个层次是会计准则,包括企业会计准则和行政事业单位会计准则两类；第三个层次是会计制度,包括企业会计制度和行政、事业单位会计制度.由于各行业经济活动的过程存在很大区别,所以,我国的企业会计制度是按行业制定的,包括《工业会计制度》、《商品流通企业会计制度》、《施工企业会计制度》、《房地产开发企业会计制度》、《旅游、饮食服务企业会计制度》等.
作为会计工作者,上述会计法规,无疑都是必须严格遵守的.但是,从廉政建设角度看,由于廉政建设主要是由纪检、监察机关主管,涉及违法犯罪的,则由检察机关主管.由于会计专业性强,要上述机关的工作人员掌握全面的会计专业知识是不现实的.所以,必须以某些法规作为日常监督的主要依据.
笔者认为,会计法比较原则,不够具体,所以不便于操作；会计制度又过于具体和专业,操作起来难度较大.而会计准则则介于两者之间,既便于操作,又不过于繁杂、专业,便于把握.而且,现行会计准则的规定,覆盖面广,基本可覆盖各行各业的经济活动过程,它不仅是会计从业人员在处理会计业务时应遵循的基本原则,也是判断行政、企、事业单位经济活动是否合法、合规的基本标准.
2.违反会计准则所反映的腐败问题事例分析
必须指出的是,会计准则的各项具体规定,是会计界长期实际工作形成的公认准则,是符合经济活动实际情况的唯一正确、合理的处理方法,是常识性、常规性问题.会计准则的每一条具体规定,都有其特定的经济涵义；如果违反会计准则的规定,亦有其特定的经济目的.因此,以背离会计准则引致的廉政建设问题,可从两个方面着手分析：一是明确其违反了会计准则的具体条款,二是明确其违规的经济涵义.
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笔者结合自己工作的实践和听到的具体案例,举例分析会计准则和促进廉政建设的关系.假如审计机关在审计工作中,发现了如下问题：
1）某事业单位账面发生一笔具体会计业务：该事业单位“固定资产”账户中的明细账户“经租房”,原账面金额为7300万元,通过编制会计凭证,对该项资产账面价值调整为18000万元.
（1）对照会计准则：违反了“历史成本”原则.《事业单位会计准则》第三章第二十三条规定：“各种存货应当按取得时的实际成本记账.”
（2）经济涵义分析；
（a）记账凭证上注明的理由是：“根据领导要求,对城区的经租房进行重新估价.”说明该项会计处理是在领导的授意下进行的.
（b）该项账面调整的经租房,在调整前一年与调整后一年时间内,没有产权转让等变更,故没有调整的法定理由.
（c）由于该项调整,使该事业单位的账面资产虚增1亿多元,伪造了经营业绩,并掩盖了国有资产流失所造成的损失.从该事业单位调账前三年的账面资产总体情况分析,其账面资产余额是逐年减少的,从减少的原因分析,可发现国有资产流失的很多具体原因,其中包括经营不善、贪污、行贿等违法犯罪行为.
2）某房地产开发公司账面先后支出土地征用费800万元.其中甲地费350万元,乙地费450万元.甲地建1号楼商品房已完工并开始销售.乙地2号楼商品房尚未开发建设.该开发公司将征地费800万元全部打入1号楼商品房的开发成本.
（1）对照会计准则,违反了“相关性”原则和“配比”原则.《企业会计准则》第二章第十七条规定：“收入与其相关的成本、费用应当相互配比.”
（2）经济涵义分析：
（a）1号楼商品房成本只能负担甲地的征用费（假定甲地只建1号楼商品房）,乙地征用费理应列入2号楼的建设成本.因此,将乙地征用费列入1号楼的建设成本,既违反了《企业会计准则》的规定,也是不合理的.
（b）由于乙地征用费人为列入1号楼建设成本,使1号楼销售利润人为减少450万元,依据当年利润计算的所得税减少112.5万元（假定该企业为查账征收,所得税税率25%,未考虑累进计算,下同）,构成偷税逃税的违法犯罪行为.
（c）乙地征用费打入1号楼成本以后,该项土地征用费余额为零.也就是说,乙地这块土地已成为帐外资产.
3）某房地产开发企业4号楼的销售业务,初看在会计核算上符合会计制度的规定.设该楼销售收入为3000万元,销售成本2900万元,实现利润100万元.但在查阅收入原始凭证后发现,该企业的收入方面有异常.4号楼的相关建设费用已全部列入成本；而收入方面,还有3套（建筑面积480平方米）没有入账.而账面上,4号楼作为一个整体产品已全部结清,已完成销售过程.
（1）对照会计准则,违反了“配比”原则.《企业会计准则》规定第二章第十七条规定：“收入与其相关的成本、费用应当相互配比.”按此准则,4号楼还有3户480平方米没有完成销售,与其相配比的开发成本理应留在账上.
（2）经济涵义分析：
（a）设房地产开发企业的开发产品——4号楼,作为企业的一个产成本,从会计核算过程看,其生产、销售过程已全部完成,账面上看,这项产品已不存在.也就是说,尚未销售的3套、480平方米商品房已成为帐外资产,脱离了会计监督.这部分帐外资产的处置权就落在少数人手里,企业其他人也不会知道其去向,最终或被少数人占为己有,构成贪污犯罪；或用于贿赂,构成行贿犯罪. （b）假定未作销售处理的这3套商品房的销售价格为240万元,其应负担的建设成本和费用为190万元,则该企业当年的销售利润,因人为增加销售成本190万元,致使当年销售利润人为减少190万元,从而导致少缴所得税47.5万元（条件同上例）,构成偷税罪.
4）某施工企业的施工项目D,其成本中的“机械使用费”项目中,列入了如下费用：购买挖掘机一台,金额80万元；手提电脑20台,金额30万元.
（1）对照会计准则,违反了“划分收益性支出与资本性支出”的原则.《企业会计准则》第二章第二十条规定：“会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出.凡支出的效益仅与本会计年度相关的,应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的,应当作为资本性支出.”
（2）经济涵义分析：
（a）按《施工企业会计制度》的规定,购买的挖掘机、手提电脑,应该“固定资产”账户中登记,但该企业直接打入成本,这部分固定资产就成了个别主要领导可以随意处置的帐外资产.这为个别企业领导个人贪占和行贿提供了便利.
（b）由于上述资本性支出直接列入施工成本,使施工项目D 的生产成本人为增加了110万元,导致当年销售利润人为减少110万元,计缴企业所得税减少27.5万元（计算方法同上）.构成偷税罪.
以上列举的违反会计准则的四个案例,虽然是假设性的,但类似情况不仅确实存在,而且有的还要严重、复杂.
3.以会计准则促进廉政建设的几点思考
通过上述分析,我们可以看到,凡是违反会计准则的会计行为,往往与贪污、行贿、逃税等违法行为密切相关.他不是简单的会计处理方法问题,而是带有特定的经济目的；它也不仅仅与会计人员相关,主要责任还在单位的主要领导.一个法人组织对会计准则执行的好坏,与其主要领导的清廉度成正比例关系.一个法人组织对会计准则执行得好,贪赃枉法的空间就小,其主要领导清廉度也相对较高；如果屡次违反会计准则的规定
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要有效发挥会计准则在廉政建设方面的作用,政府有关主管部门应相互配合、密切合作.首先,要对会计准则对经济上违法犯罪的遏止功能有充分的认识；其次,纪检、监察部门的工作人员,由于专业所限,应进行会计准则相关知识的培训（据了解,这方面的培训已经做了）；再次,政府各主管部门应密切分工协作,对专业性强的工作如查账、对违反会计准则等工作主要由财政或审计机关负责,然后与纪检、检察机关协调确定违规、违法的性质,由纪检、监察和检察机关负责处理.在可能的情况下,有关监督部门还可以抽调一定数量的品行端正、专业知识比较扎实、并且具有实践经验的会计专业人员,充实监督队伍.对一些重点监督检查对象,还可以聘请会计师事务所完成.这个方法比较稳妥灵活.如果聘请外地的会计师事务所查证,则更加超脱、可靠,其费用可在罚没收入中解决.
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总之,会计准则（包括企业会计准则和行政事业单位会计准则）具有全面性、系统性、具体性和可操作性的特点,不仅是会计人员从业的准则,也是规范经济活动、遏制经济上违法犯罪的有力工具.充分发挥会计准则的规范功能、约束功能、鉴别功能,将大大缩小经济犯罪的空间,对维护良好的经济秩序、促进廉政建设发挥重要的作用.
参考文献：
[1] 财政部.企业会计准则（中华人民共和国财政部令第33号）.2006-02-15.
[2] 财政部.事业单位会计准则（中华人民共和国财政部令第72号）.2012-12-06.
[3] 财政部.工业企业会计制度（财会[1992]67号）.1992-12-31.
[4] 财政部.商品流通企业财务会计制度（财会[1992]69号）. 1992-12-30.
本文网址:http://www.sxsky.net/kuaiji/gjkj/397259.html
[5] 财政部.施工企业会计制度（财会[1992]70号）. 1993-01-08.
[6] 财政部.房地产开发企业会计制度（财会[1993]2号）.1993-01-07.
[7] 财政部.旅游、饮食服务企业财务会计制度（财会[1992]68号）.1992-06-28.
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