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摘 要 ：在我国已经加入WTO逐步融入世界经济的时代背景下,制定独立审计准则必须走国际协调的道路.这是我国国家利益所在,也是我国目前注册会计师行业现状所决定的；我国独立审计准则在实行“拿来主义”的同时必须适应我国国情,而不能照搬国际审计准则和发达国家的审计准则.本文结×
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关 键 词 ：国际协调审计准则经济全球化
作者简介：
廖良林(1975-),男,湖南临湘人,湖南商务职业技术学院讲师
一、我国审计准则国际协调的策略选择――趋同
(一)我国经济的国际化必然要求审计准则的制定走国际协调的道路改革开放以来,我国对外经贸关系迅猛发展,利用外资规模逐渐扩大,对外投资活动日益频繁.特别是加入WTO后,我国经济已进人国际化轨道,注册会计师执业环境、执业要求发生了巨大变化,客观上要求我国独立审计准则面向国际,与国际惯例协调.与此同时,我国确立了建立社会主义市场经济体制的宏伟目标,市场经济这一反映经济发展客观规律,为世界各国通用的经济模式在我国迅速发展和逐步完善,从经济上为我国审计同世界审计的协调提供了现实基础和客观可能.参与审计准则的国际协调,实际上是为了我国经济的发展和改革开放的需要.2000年颁布的《企业会计制度》以及之后发布修订的一系列会计审计准则,使我国企业会计报表提供的会计信息和注册会计师提供的审计信息进一步为资本市场上所接受.一方面提高了投资者的信心,另一方面降低了我国企业在资本市场上的筹资成本,特别是在国际资本市场上的筹资成本.自改革开放以来,我国会计审计准则逐步实现与国际惯例的协调.对于改善我国投资环境,吸引外商投资,促进我国经济的快速增长发挥了重要的作用.
(二)我国注册会计师发展的历史与现状要求审计准则的制定必须走国际协调的道路注册会计师是市场经济发展到一定阶段的产物,其发展和完善是市场经济和产权制度不断发展和完善的内在要求.在市场经济发达国家,经过上百年的实践,民间审计已积累了相当丰富的经验,有着丰硕的理论研究成果,形成了比较完善的准则体系,许多审计技术方法已成为国际惯例,能够很好地指导现代审计实践.我国的注册会计师在一定程度上,也是依靠政府推动下发展的,而且迄今只有二十多年的历史.与市场经济发达国家相比,缺乏实践经验,审计理论研究也比较滞后,完全凭自己力量制定和完善反映经济发展内在要求,符合国际化需要的独立审计准则尚有困难.正如历史与现状都不允许中国的市场经济发展沿市场经济发达国家的历程一样,我国注册会计师行业的发展也不能重复发达国家注册会计师行业的发展历程,因而必须跨跃式发展.因此,我们单纯依靠市场发展的内在要求推动会计市场的发展,再由会计市场的发展产生会计市场主体制定高水准审计准则,而是应该先考虑制定高水准的审计准则,以这些审计准则的规范作用来推动市场主体水平的提高,进一步推动会计市场的加速发展,从而使会计市场对市场经济的健康发展起到应有的作用.在这种情况下,审计准则要对实践有一定的超越.因此,在修改制定独立审计准则时,应当同国际审计准则及发达国家的审计准则相协调借鉴其先进经验.
(三)我国作为国际会计师联合会的会员国,独立审计准则应同国际审计准则相协调国际审计准则作为审计准则国际协调的主要产物,已得到许多国家的认同,这些国家已经或正在将其作为制定民间审计准则的基础.近年来世界银行及其他国际组织,力促IFAC更加关注公共利益问题以便代表国际职业界扮演监管角色.1999年IFAC决定取消会员委员会(Memb．ershipCommittee),成立遵循委员会(ComplianceCommittee).该委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务,使国际会计师联合会实现协调一致的准则,在世界范围内更快地发展会计职业,为公共利益提供最高质量的服务目标.我国作为IFAC的会员国制定独立审计准则时,也应与国际审计准则相协调.
(四)我国独立审计准则制定与实施的实践证明我国完全可以走国际协调的道路我国已发布实施的独立审计准则中已经大量引进国际通行的做法,如注册会计师应当恪守独立、客观、公正的态度以应有的职业谨慎执行审计业务.在接受审计委托前,应当对客户进行充分了解.执行外勤工作之前,应当编制审计计划.有关审计测试应当以了解和评价内部控制为基础,发表审计意见应以充分、适当的审计证据为依据等.审计准则实施的结果表明,这些国际通行的做法同样适合于我国,对于促进我国注册会计师提高审计质量,增强社会公信力起到了应有的作用.可见,我国独立审计准则与国际惯例的协调已经成为不容争论的事实.有学者通过对中外审计准则涵盖范围的比较以及国内会计报表的分析,认为中外审计准则之间并不存在根本性的差异.
二、我国审计准则国际协调的时适选择――存异
(一)市场经济发育程度对审计准则的影响市场经济在发达国家已经走过数百年的历程,市场经济体系和市场运行机制在这些国家已经相当成熟.而我国市场经济尚处于发育阶段,企业间的交易行为不规范,市场竞争不充分,资本市场起步也比较晚,规模相对较小.而且作为资本市场主体的上市公司的股权结构比较特殊,公司治理结构存在缺陷,出资者缺位,市场化程度不高,有些要素市场也有待进一步发展.社会公众对市场经济的发展规律认识不足,适应能力不强.上市公司和投资者尚不成熟,对真实会计信息的有效需求不足,审计报告的真正使用人投资者、债权人、客户、雇员等对注册会计师行业及注册会计师认识不够,对独立审计的期望值过高.这些情况无疑都在一定程度上影响注册会计师事业的发展和独立审计准则的制定.
(二)社会经济制度对制定审计准则的影响我国现阶段仍然是多种经济成分并存的所有制体制.对国有企业来讲,国家主体是社会管理者与生产资料所有者的双重身份.与此相适应,很多审计客户的会计报表尚需满足政府部门管理的需要.与其他国家相比,我国审计准则将更多地体现这些经济管理部门的要求,政府部门对审计准则制定的参与程度也相对更高,在我国现阶段,也只有这样才能维护我国独立审计准则的权威性.
(三)法律环境和社会道德水准对审计准则的影响依法审计是注册会计师审计的基本要求,良好的法律环境是民间审计系统有效运行的基本保障.完备的法律体系为发达国家审计准则的制定和实施奠定了坚实的基础,大为促进了这些国家注册会计师事业的发展.我国,目前法律体系并不健全,相关法律尚需完善.我国的法律体系类似于大陆法系,法律条款规定的内容必须予以遵循.相应地在制定会计审计准则中也要体现涉及国家规定的相关内容,这些势必影响独立审计准则的制定和施行,这也是审计准则社会属性所决定的.在一个普遍缺乏公信力的社会中注册会计师很难独善其身,虽然注册会计师的职业道德要求要这样做,这也是我国制定独立审计准则时不得不考虑的.
(四)注册会计师本身的素质对审计准则的影响国外注册会计师审计发展已有数百年的历史,从理论到实务均已形成完整体 系,注册会计师执业水平相对很高.而我国注册会计师事业是随着我国改革开放政策而恢复重建的,注册会计师的业务素质和执业水平没有达到发达国家的水平.在国外注册会计师正在为如何改进计算机审计系统,如何完善制度基础审计和风险基础审计,如何通过审计优化社会资源配置,进而提高社会效益而做出各种努力时,我国注册会计师刚开始接触现代审计概念,注册会计师队伍与发达国家会计师在业务素质和执业水平上的差距,必然要求我国在制定独立审计准则时只能逐步与国际惯例相协调,而不能全盘照搬.此外,审计准则的国际协调应当与涉外经贸制度,会计市场和会计准则的协调同步进行.我国涉外经贸制度、会计市场和会计准则与国际惯例的全面协调尚待时日,在一定程度上也决定了审计准则不可能在近期内完全与国际惯例协调.
三、我国在审计准则国际协调进程中的基本措施
(一)应尽量采用与国际惯例一致的会计、审计语言描述相似的经济现象从某种角度看会计、审计皆为商业语言,都包含有特定词汇作为交流工具.可理解性是其发挥作用的关键.因此,审计国际协调的一个重要方面就是增强会计、审计语言在国际上的一致性和可理解性.虽然我国在许多方面同西方发达国家存在区别,会计、审计语言不可能完全一致,但对于那些基本相似甚至一致的经济现象,应尽量采用国际上通用的会计、审计术语及表达方式.如对审计准则基本要素的划分、有关名称术语的表述应尽量保持与国际做法一致,以增强可理解性,减少不必要的误解,以便同外界沟通、交流.
(二)审计准则的国际协调应与经济发展保持同步从审计准则产生和发展的历史看,是审计发展到一定阶段之后社会、经济、法律和职业发展等因素综合作用的产物,并随着生产力的发展而逐步发展和完善.审计准则作为注册会计师的执业规范必须适应经济发展的需要.既不能滞后,也不能超前.滞后和超前都会制约经济的发展.在审计准则协调过程中,我国应该有发展规划,分层次、有步骤地进行,对目前尚无条件实施的国际惯例,可适当予以了解、研究,以备将来经济发展到一定程度时采用.对那些陈旧过时不符合我国市场经济发展需要的方面应坚决予以摒弃；对那些适应我国现实国情,符合我国经济发展阶段的国际惯例应当积极吸收、合理利用,以使我国审计准则既能满足国际化需要,又能很好地服务于我国经济特别是资本市场的发展.与已经颁布的国际审计准则ISA相比较,我国的独立审计准则已经涵盖了ISA所规范范围的绝大部分内容,而且还对具有中国特色的业务,如验资等进行了规范.而国际审计准则已有而我国审计准则尚未规范的内容有关系到计算机信息系统环境的审计准则、有关金融工具的审计准则以及其他少量准则.对于计算机信息系统环境,我国目前只有比较概括的准则对计算机信息系统环境下的审计作了规定,而没有像国际审计准则这样详细的内容.这主要是由于我国目前企业以及会计师事务所的会计、审计及管理软件的应用程度还不高的现状下,没有必要急于制定相应的准则.在我国对金融工具的发展一直持比较保守的态度,并给予比较严格的控制,相关的金融工具都比较简单或者还未建立.因此,目前还没有制定相应审计准则的要求.随着经济金融的发展和计算机网络的不断运用,相信类似的审计准则会在我国出现.
(三)审计准则的国际协调必须纳入整个社会经济发展体系审计准则国际协调的目的是使独立审计准则更加完善和更具有操作性,以规范注册会计师的执业行为,促进会计信息质量的提高,维护资本市场秩序和社会公众的利益.然而,注册会计师行业的发展与诸多因素有关,如我国相当数量的公司在法人治理结构上存在缺陷、股权比较集中、极易发生内部人控制,即由控股股东完全操纵董事会、监事会和管理层.注册会计师如果与管理层出现分歧时,公司容易发生购买审计意见(OpinionShopping)行为,整个市场对高质量的会计信息尚未形成强烈的内在要求.聘请会计师事务所时,考虑的是谁能以低价快速出具无保留意见审计报告.相当数量的企业存在会计信息弄虚作假,注册会计师的专业胜任能力不过关,审计准则得不到贯彻落实,甚至经济利益驱使某些注册会计师通同作弊.美国的“安然”、“世通”和我国的“银广夏”进行财务欺诈就是很典型的例证,美国证券交易委员会前首席会计师特纳说,在过去几年中金融欺诈和随之而来的公司会计报表修正等行为,已使投资者的损失超过1000亿美元.因此,在审计准则国际协调过程中,要使审计准则更好地的发挥作用从而进一步提高独立审计的质量,就必须将注册会计师行业纳入到整个社会和经济发展与治理的体系中综合考虑、全面规划.在完善公司治理结构,建立现代企业制度的同时,必须加快相关法律制度的建设和进行全社会的诚信教育,进一步提高会计师的执业能力和职业道德水平.目前注册会计师的审计风险更多的是公司管理层舞弊行为,由此导致注册会计师的审计失败越来越多,社会公众对注册会计师期望很大,要求注册会计师在发现公司管理层舞弊行为上发挥更为积极的作用.因此,满足社会公众的期望并维护注册会计师的合法权益就显得非常重要.要在坚持审计准则,保证审计质量同时,还要加大宣传力度,让社会公众更多地了解注册会计师的职责,缩小社会公众与注册会计师职业界之间的期望差距.
(四)积极创造条件,利用加入会计师地区性组织和国际性组织的机会争取双向协调国际化的重要标志是各种国际组织的产生和发展,会计师国际组织的成立及其发展壮大,对促进会计、审计的国际协调,巩固协调成果发挥了重要作用.若要真正走向国际发挥一个大国处理国际事务的作用,必须积极加入会计师国际组织.一方面,利用这一组织了解不同国家的审计理论审计实务和操作方法,将国外的先进经验和理论引进中国,以别国之长补己之短.另一方面,通过会计师国际组织把我国的经验和理论推出去.以改变我国单方面与国际惯例接轨,吸收他国经验的局面,使我国的审计理论与经验更大范围地为他国理解,并在一定程度上为别国接受,推动我国与国际社会的双向交流和协调,减少我国审计准则协调过程中的变迁成本.亚洲及太平洋地区会计师联合会(CA-PA)已于1996年接纳中国注册会计师协会为正式会员；1997年中国注册会计师协会协全票当选为CAPA的理事国,中国注册会计师协会于1997年加入IFAC成为其正式会员,并同时也成为IASC成员；2001年前国际审计实务委员会在北京召开会议；2002年第16届世界会计师大会在香港召开,这是第一次在我国领土举行的世界会计师大会.2003年在北京举行第16届亚太会计师联合会大会研究和探讨会计、审计以及资本市场的热点问题等.由此可见,我国注册会计师在世界舞台上已经取得发言的资格,我国在审计准则国际协调进程中已经扮演重要角色.
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(五)加强国际交往,推动国际间学术交流和技术合作审计作为一门社会性很强的职业,虽然为服务于本国经济而呈现出许多差异,但最根本的出发点是维护投资者利益,促进资本的自由流动尤其是国际间的流动.因此,在审计方面存在国际交流的共同基础.任何先进的审计理论、审计技术都是人类的共同财富.我国的审计理论和实务虽然发展很快,但同发达国家相比还存在差距.这就要求我们迎头赶上积极参与国际交往,广泛了解审计理论技术方法的最新动态.通过出国考察、人员培训以及参加和举办各类国际性学术会议,促进双向交流和同各国间的技术合作,使我国独立审计准则的制定建立在广泛比较和合理借鉴基础上增强与国际审计准则的一致性.
(六)进一步开放会计服务市场会计师国际活动的自由度是影响民间审计准则协调进程的重要因素之一.没有会计师国际间的相互流动,要实现各国审计准则、审计程序趋向一致是不可能的.因此,协调各方都面临着开放
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