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摘 要：贷款业务是商业银行的主要业务之一,贷款减值准备的计提对当期损益有着重要的影响,新会计准则实施后,商业银行贷款减值准备计提方法发生了变化,从五级分类方法改成现金流量折现法,计提方法的改变影响了贷款减值准备计提数量,其核算质量直接关系到商业银行利润和财务状况信息质量.
关 键 词 ：新会计准则；贷款减值准备；本金减值；利息减值
作者简介：卜宁,浙江长征职业技术学院财务与会计学院讲师、经济师,研究方向：金融会计.
中图分类号：F832.2 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.12.61 文章编号：1672-3309（2013）12-140-02
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一、新准则下贷款减值业务会计科目的选择与使用
贷款――该科目为资产类科目,核算商业银行按规定发放的各种客户贷款.本科目可按贷款类别、客户,分别“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算.与原金融企业制度比较,其显著区别是科目名称的变化,原金融企业制度主要是按贷款类别分别设置为短期贷款
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贷款损失准备――该科目为资产类科目,同时也是“贷款”科目的备抵科目,核算商业银行贷款的减值准备.该科目可按计提贷款损失准备的资产类别进行明细核算.对于确实无法收回的各项贷款,按管理权限报经批准后予以转销,借记“贷款损失准备”科目,贷记“贷款”、“贴现资产”等科目.已计提贷款损失准备的贷款价值以后又得以恢复,应在原已计提的贷款损失准备金额内,按恢复增加的金额,借记“贷款损失准备”科目,贷记“资产减值损失”科目.该科目期末余额在贷方,反映商业银行已计提但尚未转销的贷款损失准备.
利息收入――该科目为损益类科目,核算商业银行确认的利息收入.期末,应将该科目余额转入“本年利润”科目,结转后该科目无余额.
二、新会计准则下贷款业务核算的主要规定
(一)贷款的确认和计量
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定,贷款初始确认的时点为依据合同要求发放贷款之时,贷款应按照公允价值进行初始计量,且相关交易费用应当计入初始确认金额,构成实际利息组成部分.交易费用,是指可直接归属于贷款新增的外部费用,如办理贷款发生的评估费、咨询费、公证费等.
(二)贷款的后续计量
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定,贷款的后续计量应当采用实际利率法,按摊余成本计量.贷款的后续计量主要包括利息收入的计量和贷款减值的计量.实际利率,是指将贷款在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该贷款当前账面价值所使用的利率.
贷款的摊余成本,是指该贷款的初始确认金额经下列调整后的结果：一是扣除已偿还的本金；二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；三是扣除已发生的减值损失.
(三)利息收入的确认和计量
商业银行应于资产负债表日按照实际利率、摊余成本确认贷款利息收入.因贷款合同利率与实际利率相差较小的,也可以采用合同利率计算确定利息收入.
(四)贷款减值损失的确认和计量
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定,商业银行应于资产负债表日,对各项贷款的账面价值进行检查.如有客观证据表明该贷款发生减值的,应当计提减值准备.贷款发生减值的客观证据主要包括：债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；其他表明贷款发生减值的客观证据等.贷款发生减值时,应当将该贷款的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益.
(五)贷款减值测试的方法
在对贷款减值测试时,应当先将单项金额重大的贷款区分开来,单独进行减值测试.如有客观证据表明其已发生减值,应当确认减值损失,计入当期损益.对单项金额不重大的贷款,可以单独进行减值测试,也可以包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试.在实务中,企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准.该项标准一经确定,应当一致运用,不得随意变更.
三、贷款减值业务的核算
案例：2010年1月1日,商业银行向M公司发放一笔9000万元的贷款,M公司实际收到款项8453万元,贷款合同年利率为10%,期限4年,利息按年收取,M公司到期一次偿还本金.该商业银行将其划分为贷款和应收款项,假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%.2011年12月31日,有客观证据表明M公司发生严重财务困难,商业银行据此认定对M公司的贷款发生了减值,并预期2012年12月31日将收到利息400万元,2013年12月31日将收到本金6000万元.2012年12月31日,商业银行预期原来的现金流量估计不会改变,但当年实际收到的利息为300万元. 2013年12月31日,商业银行经与M公司协商,最终收回贷款7000万元,假定不考虑其他因素（结果保留两位有效数字）.
这是一涉及本金减值、利息减值的典型的业务题,结合表格（单位：万元）进行分析：
1.2010年1月1日发放贷款：
借：贷款――本金 9000
贷：吸收存款等8453
贷款――利息调整 547
2.2010年12月31日确认并收到贷款利息：
借：应收利息 900
贷款――利息调整 114.36
贷：利息收入 1014.36
借：吸收存款等 900 贷：应收利息 900
3.2011年12月31日,确认贷款利息：
借：应收利息 900
贷款――利息调整 128.08
贷：利息收入 1028.08
计提贷款损失准备前,贷款的摊余成本等于8567.36+1028.08等于9595.44（万元）,2011年12月31日,商业银行预计从M公司贷款将收到的现金流量现值计算如下：400/（1+12%）+6000/（1+12%）2等于5140.31（万元）.应确认贷款减值损失等于9595.44-5140.31等于4455.13（万元）
借：资产减值损失 4455.13
贷：贷款损失准备 4455.13
借：贷款――已减值 9595.44
――利息调整 304.56
贷：贷款――本金 9000
应收利息 900
确认减值损失后,贷款的摊余成本等于9595.44-4455.13等于5140.31（万元）.
该文来源 http://www.sxsky.net/kuaiji/gjkj/415054.html
4.2012年12月31日,确认利息收入并收到利息：
借：贷款损失准备 616.84
贷：利息收入 616.84；
借：吸收存款等 300
贷：贷款――已减值 300
计提贷款损失准备前,贷款的摊余成本等于5140.31+616.84-300等于5457.15（万元）,2012年12月31日,商业银行预期原来的现金流量估计不会改变,因此从M公司将收到的现金流量现值计算如下：6000/（1+12%）等于5357.14（万元）,应计提的贷款损失准备等于5457.15-5357.14等于100（万元）.
借：资产减值损失 100
贷：贷款损失准备 100
确认减值损失后,贷款的摊余成本等于5457.15-100等于5357.14（万元）.
5.2013年12月31日,结算贷款：
借：贷款损失准备 642.86
贷：利息收入 642.86
借：吸收存款等 7000
贷款损失准备 3295.44
贷：贷款――已减值 9295.44
资产减值损失 1000
综上,新准则下,贷款应按照公允价值进行初始计量,且相关交易费用应当计入初始确认金额；资产负债表日按照实际利率、摊余成本确认贷款利息收入.
参考文献：
[1] 吴丹.贷款减值与国际会计准则的趋同[J].财政监督,2012,（10）.
[2] 韦彩霞.从会计准则和监管制度看银行贷款减值[J].西部财会,2012,（05）.
[3] 财政部.企业会计准则第22号――金融工具确认和计量[Z].2006-2-15.
[4] 财政部.企业会计准则――应用指南（2006）[Z].2006-10-30.
[5] 财政部.企业会计准则解释第3号[Z].2009-6-11.
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