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【摘 要 】随着我国公共财政体制改革的不断深化,事业单位改革的逐步推进,社会对事业单位的预算管理和财务管理提出了更高的要求.文章在分析新《事业单位会计准则》变化的同时,指出其存在的不足之处,并提出改进意见.
【关 键 词 】事业单位 会计准则 会计信息
随着新公共服务思潮的进一步传播和社会公众参政议政意识的进一步增强,社会对事业单位职能的转变与会计信息质量的要求进一步提高.我们认为,当前我国事业单位高隐形福利的特征①,在很大程度上,与事业单位会计信息的不透明而造成缺少有效监督具有较大的关联性.为适应事业单位职能转变与事业单位体制改革的需要,我国财政部于2012年12月5日颁布《事业单位会计准则》（财政部令第72号,以下简称“新准则”）,以期提高事业单位会计信息的质量与透明度.
作为历史的产物,任何规章制度的产生都是一定时期各种利益集团博弈的结果.为了满足、协调多方利益的需要,新制度将在缓慢变革的基础上逐渐推进.为了维护原有利益集团的利益,新制度将会有保守性的一面；同时为兼顾新兴利益集团的要求,新制度具有开拓性的一面.而新颁布的《事业单位会计准则》与修订前相比,具有许多新的亮点,同时也存在有待改进的地方.
一、准则的新特点
新准则作为规范事业单位会计信息质量要求的新制度,为了满足社会公众对其信息诉求,与《事业单位会计制度》（财预字〔1997〕288号,以下简称“制度”）相比具有较大的创新之处,在实际中更具有操作性与规范性.
1.会计信息目标的多元化.会计信息目标作为会计概念框架的逻辑起点,其合理与否直接影响到会计活动的适当与否,进而影响会计信息系统所提供信息的质量.新准则第四条规定：“事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息,反映事业单位受托责任的履行情况,有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策”.与修订前相比,新准则明确强调会计信息的双重目的性,一方面既要满足受托责任的要求,同时也要有助于信息使用者的决策需要.新准则的双重目的性符合我国事业单位自身性质与特点,而不再单纯满足国家经济管理与预算管理的需要.
在我国,事业单位接受国家财政拨款,承担了社会公共管理的职能,与广大民众之间存在委托代理关系.作为事业单位资金的提供方――社会公众（纳税人）有权要求事业单位提供高质量的会计信息,从而监督、评价事业单位的代理行为.事业单位作为受托人,为了解除自身的受托责任,需要通过提供会计信息的方式解释自身的代理行为②.同时,事业单位作为社会环境的组成部分,其活动行为因具有信息传递功能而影响他人决策,为了使信息使用者作出科学、合理的决策,事业单位需要提供真实、公允的会计信息.
2.新准则体系更具完善性.准则体系作为会计信息产生的逻辑思路,其合理完善与否也将影响到会计系统所提供信息的质量.新准则与制度相比,一个较为显著的改进就是体系更加科学完善,有总则、信息质量要求、资产、负债等章节构成,体系完整,思路清晰,以会计信息的生产程序为线条,严谨规范信息生产过程中的每个环节.而制度没有专门的内容规范信息质量,对信息质量的要求只是零星散落于一般原则之中,忽视了信息质量对信息使用者的重要性.信息质量作为信息价值的基础与前提,信息质量的高低直接决定了会计信息的价值性,最终影响到会计信息对使用者的决策有用性.为了贯彻决策有用观的会计信息目标,新准则对会计信息质量的要求提到一个新高度,以规范信息的投入产出过程.
3.新准则增强了可操作性.会计准则作为指导会计实践活动的指南,具有高度的概括性.为了增强新准则的可操作性,与旧准则相比,新准则的内容更加详实.对于会计信息可比性特点的解释,旧准则没有具体的说明,只是简要提出“会计核算应当按照规定的会计处理方法进行.同类单位会计指标应当口径一致,相互可比”的要求.在新准则中,对事业单位会计信息的可比性有较为详细的解释,即“同一事业单位不同时期发生的相同或者相似的经济业务或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更.同类事业单位中不同单位发生的相同或者相似的经济业务或者事项,应当采用统一的会计政策,确保同类单位会计信息口径一致,相互可比”.会计准则操作性越强不仅可以提高会计信息质量,同时也可以减少会计主体执行会计准则的成本.
4.新准则进一步明确了信息的使用者.事业单位作为事业单位会计信息的提供者,由于其自身公益性特点,使其提供的信息具有公共品特征,而信息的使用者较为复杂与多元化.然而制度没有明确说明事业单位会计信息的使用者,使得信息提供者的行为较为模糊性,不能有针对性地提供会计信息.与制度相比,新准则明确规定,“事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者”.明确事业单位会计信息的使用范围,可以有效地提高信息提供者的信息生产效率,降低信息提供成本,增强会计信息的实用性与针对性,实现减缓供需双方信息需求矛盾的目的.
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二、新准则的保守点
会计准则,作为规范会计活动的准线,其改变将引起相关利益的重新分配与组合.美国著名的会计学家泽夫曾说,由于会计准则具有经济后果的特点,使得准则的变更将带来利益格局的变动.而新准则由于受多重利益集团与实际执行难度较大等原因的影响,使得其在某些方面具有一定的保守性.
1.计量属性的单一性.会计计量属性作为会计的基本特点,它以货币为工具描述会计要素的数量特征.我国新《企业会计准则》规定,会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等.由于事业单位与企业的性质、活动目标的差异性,使得事业单位会计计量属性的选择具有一定的差异性.新准则明确,事业单位计量属性一般使用历史成本.历史成本作为一种原始的计量属性,它提供的信息更具客观性,但由于它不能及时反映主体变化的会计信息,因而限制了其所提供信息的使用价值,这与事业单位会计目标的决策有用观具有较大的差距. 我们认为,为了增加事业单位会计信息的使用价值与满足社会公众的监督,在技术条件满足的情况下,可以逐步引入多元化的计量属性,对于不同的会计要素采取合适的计量属性,以更加真实地反映事业单位的会计信息.近年欧债危机的爆发,在很大程度上与政府会计的落后,与单一的计量属性具有较大的关联性,计量属性的落后最终使国家隐形债务缺少有效的反映与监管.
2.核算主体的复杂性.会计主体假设作为会计四大假设之一,从空间的角度确定会计计量对象.而会计主体的确认合理与否决定了会计计量对象范围的准确性.新准则规定,所有事业单位都统一适用该准则.然而由于历史原因,目前我国事业单位的组成较为复杂,按照事业单位的功能划分,可以分为基本履行公共服务职能的事业单位、基本具备市场独立竞争资格的事业单位、两者兼有的事业单位3种类型.不同性质的事业单位,由于其活动范围与目标的不同,使得他们之间具有较大的差异性,而统一对待不利于不同性质的事业单位提供真实的会计信息.
当然,事业单位的改革不可能一蹴而就,因而在目前环境下,我国应该根据事业单位的实际情况,增加事业单位会计准则使用范围的灵活性.
3.会计信息质量的非完善性.会计信息质量作为会计信息的“物质承担者”,直接决定了会计信息的需求者关系.目前我国事业单位会计信息供求不平衡矛盾,很大程度上与事业单位会计信息的低质量具有较大的关系.会计信息的低质量减弱了信息需求者的动力,而需求的低动力影响了供应方的供应积极性,在这种情况下形成了“信息供需怪圈”.
为了增加信息的使用价值,新准则规定,事业单位提供的会计信息应该具有真实性、可比性、清晰性、及时性、相关性.然而与企业信息质量要求相比,还具有较大的差距,尤其没有强调事业单位信息的谨慎性要求.目前我国政府（包括事业单位）或有负债具有较大的隐蔽性与风险性,为了防止我国政府陷入欧债危机的困境,事业单位在信息披露方面应该保持谨慎性,尽量披露政府的隐形债务①.
4.资产、负债定义较狭窄.资产作为事业单位开展日常活动的基础,是事业单位存在的前提,新准则指出,“资产是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利”.该定义的资产范围较为狭窄,着重强调资产的可货币计量性.由于国家资源的多元性①,事业单位拥有的部分资源无法利用货币工具进行计量,从而使事业单位拥有的一些资源无法在其提供的报表上得到应有的反映.
我们认为,为了增强事业单位会计信息的决策有用性与社会监督力,对于资产的定义应该进行适当的扩大,弱化资产的可计量性特点,同时可借鉴《企业会计准则》对资产的定义.为此建议,事业单位的资产可以定义为“由过去交易或者事项形成的、事业单位拥有或者控制的资源”.其内容分为两类：一类可以用货币进行计量的资源,这类资产通过货币数据的形式进行对外披露；另一类为不能进行货币计量的资产,主要是一些特殊权限或在目前条件下无法经济、合理计量的资源,而对于事业单位拥有的不能计量的资产,可利用附注的方式对外披露.
对于负债的确认,新准则的定义也比较狭窄,其规定“负债是指事业单位所承担的能以货币计量,需要以资产或者劳务偿还的债务”.与资产的定义相类似,新准则也着重强调负债的货币可计量性.然而,事业单位拥有的较大部分义务无法通过货币进行计量（如事业单位养老金缺口等隐形债务）,这不仅严重影响了会计信息的完整性,而且也会增加事业单位的财务风险.为了防范事业单位的财务风险,如实反映事业单位的义务,对于负债的定义似应适当予以修正,把负债扩大为事业单位所应承担的义务,采取与资产相同的方式进行披露.
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5.财务报表的非完整性.财务报表作为事业单位对外进行信息传递的工具,“是反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的事业成果、预算执行等会计信息的文件”,其完整与否直接影响信息沟通的有效性.新准则规定,事业单位的报表包括资产负债表、收入支出表（或者收入费用表）、财政补助收入支出表.与企业财务报表的构成相比,事业单位财务报表缺少真正意义上的现金流量表.现金流量表的缺失不仅会影响信息使用者获取信息的完整性,而且也会影响我国财政资金的有效监督（财政补助收入支出表只能部分地反映我国事业单位财政资金的使用情况）.为了增强事业单位对外进行信息传递的能力与含量,在借鉴企业现金流量表的基础上,需要事业单位专门提供反映在某个时期内现金使用情况的现金流量表.
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三、结语
随着近年来我国公共财政体制改革的不断深化,事业单位自身改革深度的逐步推进,国家、社会对事业单位的预算管理和财务管理提出了新的、更高的要求.“为适应公共财政体制深化改革和事业单位改革发展的要求,进一步规范事业单位会计行为,提高事业单位会计信息质量,促进事业单位加强预算管理、财务管理、资产管理和绩效评价”,成为当务之急.财政部适时颁布的《事业单位会计准则》,就是在此环境下促进我国事业单位进行深化改革的有力举措.与之前的《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》相比,《事业单位会计准则》的内容具有较大的突破与创新,更加符合我国事业单位目前所面临的实际情况,但受到各种原因的影响,《事业单位会计准则》也存在许多有待商榷的地方.
与西方等发达国家相比,我国非营利组织会计改革还比较落后,加上《事业单位会计准则》的改革会涉及到不同利益集团或人士的利益,其制定过程将会引起各利益集团的关注与参与,尤其对于那些承担事业单位会计改革可能产生不利经济后果的利益
事业单位会计方面论文范文文献
（作者为硕士研究生）
参考文献
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