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一、表外披露在财务会计中的地位
财务报表其他手段的表外披露,是指因不符合确认标准而在表外补充报告的信息.自1984年12月美国财务会计准则委员会（FASB）发布了第5号财务会计概念公告提出财务会计的确认、计量、记录和报告（即披露）的四个程序以来,FASB和SEC（美国证券监督委员会）制定了许多表外披露规则.表外披露信息得到迅速的发展,现行的财务报告动辄几十页、几百页,而除了三张报表外,其他的都是表外披露信息.
占美松（2008）将表外披露性质静态地解释为会计合约中的剩余控制权：管理当局在会计信息生产和提供方面的剩余控制权更多地反映在表外披露上；表外披露规则也体现了各国证券监管机构对证券市场的剩余监管权.这间接地解释了表外披露规则增加和表外披露信息扩充的原因,现行的表外披露规则和财务报告都有超载的倾向.事实上,在某种意义上,表外披露的会计合约剩余控制权论从一个角度也说明了表外披露是“准则后”的问题,即表外披露规则和表外披露信息为表内确认准则和财务报表提供善后功能,以极力弥补财务报表的不足.造成这方面的原因有很多,如表内确认准则制定的滞后性和刚性；会计准则的一般性和企业自身的特殊性,即表内确认准则具有大众性,而企业的财务状况具有自身的特征；同时表外披露还要反映管理当局自身的企图等.
在具体准则的短期制定上来考察,制定某些表外披露规则是制定表内确认准则的辅助手段,即财务报表因格式和容量的限制,制定机构在制定表内确认准则同时制定某些表外披露规则.从会计程序来看,是先有确认、计量和记录等程序,然后才有披露（包括表内披露即报表列报和表外披露）,即确认在前,披露在后.所以一般情况下是先制定表内确认准则,然后才制定披露规则,以前后逻辑一致地反映企业综合状况.然而,陈秧秧（2009）认为国际会计准则理事会（IASB）在制定金融工具准则时实际上是按披露和计量两个阶段进行的,即先制定披露（即呈报）规则,然后制定表内确认准则,这与传统的会计程序相反,FASB在制定金融工具准则和完善公允价值计量时也是先制定表外披露规则,然后制定表内确认准则,这导致后来制定的确认准则与以前制定的披露规则不一致而重新修改原来的确认准则.从这方面看制定表外披露规则是制定表内确认准则的过渡阶段.
事实上,由于技术上的原因,准则制定机构很难及时地制定出高质量的准则.这些原因包括：金融工具变化日新月异,出现许多以前没有的新业务,而且愈加复杂,市场上金融工具和衍生金融工具层出不穷；有些创新的金融业务会继续存在,并将会普及,有些业务则会被新的业务所替代,准则制定机构要花一段时间进行以下考察：这种业务是否有稳定性,它的发展趋势如何,是否具有广泛性,纳入报表是否有必要,现成准则是否可以解决这些问题等；或在制定过程中考虑与金融机构合作,听取金融监管机构的经验及建议；准则的制定,包括具体的立项,发布讨论稿,征求意见稿,论证到最后的投票决定,具有繁多的应循程序,这要花费很长的时间；有些业务太过于复杂,将其纳入财务报表的难度太大,准则制定机构暂时想不到好的应对策略.
然而,表外披露信息不只是被动地补充财务报表,表外披露规则并不只是确认准则的附庸,表外披露规则也不仅仅是表内确认准则消极、被动的过渡阶段.从长时期会计的变化与发展来动态地考察,表外披露信息与表外披露规则主观、能动地孕育着具体会计准则的渐进性、诱致性制度变迁.
二、会计准则变迁的种类
会计准则作为一种降低交易费用的制度安排（刘峰,2001）,是会计人员进行会计业务处理的准绳.作为一个更大系统（社会经济系统）的子系统,它是随着环境和形势的变化而发展变化的,从而形成了会计准则的变迁.
刘峰（2001）从制度经济学的角度研究会计准则的变迁：审计从自愿安排变迁到强制安排,美国会计准则制定权和准则制定机构的变迁（以会计“职业界”为主进行考察）,国际会计准则的变迁（从学术研究到管制规则的角度）,中国会计准则制定的变化（从被动创新的角度研究）.这些研究概括起来就是准则制定机构与准则制定权的变迁及审计制度的变迁,它揭示了世界各国会计准则变迁后面所隐藏的经济学实质.谢德仁（2001）从管理当局剩余控制权收缩的角度考察了会计准则变迁,其研究的主要是准则制定权的变迁,他认为在美国,1906年以前为管理当局独享会计规则制定时期,1906年至1933年为政府与经营者共享会计规则制定权时期,1933年至现在为政府享有一般通用的会计规则制定权时期.
拉坦（1978）认为,一种制度通常被定义为一种行为规则,它们被用于支配特定的行为模式与相互关系.制度包括组织,一种组织一般被看作是一个决策单位――一个家庭,一个企业――由它来衬托对资源的控制.制度变迁和制度发展是指：一种特定组织的行为的变化；这一组织与环境之间相互关系的变化；在一种组织的环境中支配行为与相互关系规则的变化.特定组织行为的变化包括制度制定机构的变迁,组织与环境的相关关系的变化包括制度制定权变迁,而组织的环境中支配行为与相互关系规则的变化则包括具体的制度变迁.
制度及制度变迁理论的文献较多,也极为复杂,制度变迁有不同的划分方法,本文将制度变迁划分为制度制定权和制定机构的变迁与具体的制度实物的变迁,刘峰和谢德仁研究的主要是前者,事实上,笔者查阅会计准则变迁和制度变迁的资料后发现,大部分是混合研究会计准则的变迁,而单独对制度实物――具体会计准则的变迁的研究极少.
两种变迁之间不是独立的,它们之间有密切的联系.制度制定权和制定机构直接决定具体的制度实物的变迁,具体的制度实物变迁是制度机构制定制度的结果,制度制定权的安排和制度制定机构的设置与运行决定了具体制度实物的质量,程序合理、多方参与的制定机构才能制定高质量的制度实物；而制度制定权与制定机构也是一种具体的制度实物.具体制度实物的变迁不是被动的,如果社会各界对制定出的具体的制度实物不满意可能造成制度制定权的直接变更及制度制定机构的改组.历经几百年,美国会计规则的制定已经完全成熟：以职业界为主,从放任自流演变为由具体机构制定会计规则,即由FASB制定表内确认准则,SEC保持最终的否决权并制定财务报告披露规则,而企业具体业务的处理更是在管理当局的控制之下.这使得具体准则的变迁孕育着新的形式,即它开始要经过表外披露这个阶段.
三、表外披露与会计准则渐进性、诱致性变迁
据Zeff（2004）对美国会计准则制定的考察,因为财务报表信息对投资者的影响巨大且直接,会计准则具有很强经济后果,在现代意义表外披露出现前它们基本上是由FASB和SEC召集专家和学者进行有组织、有计划、封闭式的制定和修改后再强制向外推行,虽然力争程序公正、公平、公开和合理,但从各个方面看它们更多是强制性、直接性的准则变迁.而在FASB颁布SFAC NO.5后会计准则具体实物彻底形成了自愿披露→强制性披露规则→表内确认准则渐进性、诱致性制度变迁的方式,这具有深远的意义,而具体会计准则的变迁包括所规定的披露内容、披露方式及披露标准的变迁.
林毅夫（1989）对诱致性制度变迁和强制性制度变迁作了区分.诱致性制度变迁是一群人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁,具有自愿性、渐进性的特点,它是在原来的制度安排下无法得到获利机会引起的.而强制性制度变迁是由政府法令引起的变迁,它具有强迫性、即刻性特点,是由不同的行动集团共同对现有收入进行重新分配引起的.
使用者对信息的需要是时刻变化的,从长远来看,使用者对信息的需要是无止境的.如前文所述,从技术角度看,很难及时地制定高质量的表内确认准则.从政治的角度看,正式制度是这样的一种制度安排：这种制度安排中规则的变动或修改,需要得到其&
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正式制度的供给是有限的,而私立秩序是无限的,到处存在.正式制度具有全面性、无条件等特点；而私立秩序则正好相反,它具有非全面性、有条件性.正是由于私立秩序的存在,它在一定程度上弥补了正式制度供给的不足,但也因此形成了制度不均衡.会计信息披露中的私立秩序种类很多,庄智华（2008）认为它包括以前的民间审计、关系型治理、声誉秩序及会计伦理等,但管理当局在表外披露强制性规定之外的信息、或利用它的剩余控制权提高强制性披露信息的质量也是一种私立秩序.实质上,它是关系型治理、声誉秩序及会计伦理秩序的具体体现.它既可能是因为管理当局与某些使用者关系良好而主动提供某些信息,也可能是因为管理当局的道德和素质而主动向使用者披露某些信息,或考虑自身声誉而使管理当局主动向使用者提供信息.信息披露中的私立秩序提高了管理当局的收益, 包括经济收益、声誉及道德收益等,并有越来越多的企业效仿, 在相互效仿中相互看齐.所以说私立秩序是由利益相关方（行动集团）自我实施的制度,林毅夫认为私立秩序也是一种制度安排,这种制度安排中规则的变动和修改最初由个人或小团体完成, 它用不着也不可能由群体统一行动.但利益相关方只提供了一定的土壤和条件,由于私立秩序的不足,到了合适的时机,权力机构要积极地正式介入并将它合法化和制度化.
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很明显,管理当局根据需要在表外进行自愿披露,形成私立秩序,逐渐由权力机构制定表外披露规则,再在合适的时候制定确认准则是会计信息的自然转化,是会计信息披露制度的渐进性、诱致性变迁.
四、表外披露规则变迁的影响因素
科学技术变迁,要素相对价格的变化,社会组织及社会意识的进步等对制度变迁具有重要影响的因素在会计准则的渐进性、诱致性变迁中完全可以得到体现.先是由部分企业的管理当局主动在表外披露数量更多、质量更好的信息,形成表外披露中的私立秩序,并引起更多的其他企业效仿,然后是证券监管部门开始介入制定表外规则,最后转化为表内确认准则.
许多制度经济学家认为科学技术变迁是制度变迁的基础,技术变迁决定了制度变迁.技术变迁与制度变迁的关系是现代制度经济学研究的一个重点,科学技术提高了社会生产效率,形成新的收入,或降低了社会成本（包括生产成本和交易成本）,因此人们重新安排一种新制度来吸收技术变迁带来的经济利益.随着计算机技术和互联网在财务报表分析中的应用,表外披露自它开始出现后,在近几十年里得到飞速发展的一个重要原因是计算机技术和互联网在社会中得到普及和应用,社会传递财务报告及分析复杂的表外披露信息的成本大为降低,管理当局向外披露更多的信息能提高资本市场的效率,故监管机构制定的表外披露规则越来越多.现代通讯技术变革和交通的发展使世界变得越来越小,同时也使资本市场的规模越来越大,逐渐形成全球统一的资本市场,为了应对全球资本市场规模的扩大,以吸引更多的投资者,管理当局都会针对其他国外资本市场的投资者的特点在表外披露信息上做出调整,而一个国家的证券监管机构也会针对国外上市公司的特点,在表外披露规则上做出调整,如希腊曾要上市公司进行双语披露（希腊语和英语）.事实上,有些技术变迁直接引起表外披露规则的变迁,有的是技术变迁引起了其他制度的变迁,再引起了表外披露规则的变迁.
社会组织变迁对表外披露规则的变迁也不可小视.管理当局提供的信息越来越多,表外披露的信息变得越来越复杂,虽然计算机技术与互联网的发展降低了交易成本,但大型上市公司的复杂的财务报告也不是一般人所能胜任的.但人们在资本市场上建立了机构投资者,培育了证券分析师,它代替一般的分散投资者使用和分析财务报告,大大节约了社会上分析利用财务报告的成本,这使得表外披露内容增加,并导致了表外披露规则的变迁.另一例子就是分部报告规则的形成,随着市场的扩大和业务的复杂,现代企业采用集团公司的组织形式,它既有业务分部,也有集团分部,这些不同的分部既有自身的收益,也有自身的风险,但总体而言,这些组织形式扩大了企业自身的收益,作为降低社会交易成本的信息披露必定要对此有所反应,以增进资本市场的效率,这就导致分部报告规则的再现并促使其变迁.
社会各种要素相对价格的变化,也会引起表外披露规则的变迁. 如随着社会生产技术的提高,社会上生产了越来越多的物质产品, 但物质产品丰富的同时,干净的自然环境和自然资源等社会要素变得越来越稀缺, 其相对价格也会越来越高.社会的持续发展离不开干净的水、土壤、空气等的可持续发展,因此,这除了要求企业改进技术以减少污染和提高资源的利用率外,在社会制度层面上还要求企业在表外披露企业为减少污染和提高资源利用率方面所做的努力, 这就导致环境会计和资源会计的兴起,管理当局开始自愿披露这些信息, 并可能进一步导致了表外披露规则的变迁.
虽然很多因素导致表外披露这种财务会计中的私立秩序向表内转化,但私立秩序转化为正式制度要有时机,也要考虑很多问题,更是个渐进的过程.并不是所有的私立秩序都能转化为部分正式制度,有些私立秩序永远不能转化为正式制度,转化的只是部分私立秩序,现实社会都是正式制度与私立秩序并存的.因此,会计信息披露中的私立秩序有两种作用,一是在正式会计规则无法规范的区域起到补充作用,二是成为新的会计规则的源泉,这体现了矛盾的对立又统一的规律.大部分表外披露规则是制度变迁的过程,而部分强制性表外披露规则和全部的表内确认准则是制度变迁的结果.
管理当局信息披露的空间越大,建立私立秩序可能性越大,越有可能形成制度渐进性、诱致性制度变迁；否则形成直接性、强制性变迁的可能性越大,而部分表外披露规则及表内确认准则的空间太小,很难孕育制度的渐进性、诱致性变迁.同时,由于制定表外披露规则是证券监管部门的剩余监管权,证券监管部门对上市公司信息披露规则进行实时监管,而且,制定的表外披露规则的程序没有表内确认规则严格,这利于监管机构将信息披露中的私立秩序适时转化为正式制度,时机成熟后由准则机构制定表内确认准则.因此,正是因为表外披露性质是会计合约中的剩余控制权使它孕育着私立秩序,而证券监管部门的实时监管使它逐渐转化为正式制度并进一步变迁,形成了会计规则渐进性、诱致性制度变迁.
五、表外披露在完善会计准则上的效应
事实上,由于准则制定的计划性、组织性造成其制定相对滞后,而社会经济环境一直在发展变化,会计信息使用者需要经常变更,管理当局要平衡各方面利益关系,监管机构要稳定资本市场等原因,会计信息披露的渐进性、诱致性变迁将成常态化.各类表外披露信息向表内确认信息转化是管理当局寻求被管制的过程.这种渐进性、诱致性制度变迁过程是缓慢的,但从制度变迁理论来看,它融合了大部分被管制者的要求,减少了制度的直接性、强制性变迁的适应、磨擦成本,实现了会计准则的制定从强制监管到公共治理的过程,因此所形成的制度往往是高质量的,能适应资本市场的需求,是有效的
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