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摘 要 ：本文对构建财务会计概念框架的必要性进行了深入探析,提出了在构建财务会计概念框架时需要注意的问题.目的是证明我国完全有必要构建财务会计概念框架,以适应形式的发展和财务会计的要求.
关 键 词 ：财务会计 概念框架 必要性
一、财务会计概念框架的界定和起源
(一)财务会计概念框架的界定关于财务会计概念框架(conceptualFrameworkforFinancialAecounting,“CF”)在我国会计理论界早已屡见不鲜,自20世纪90年代以来,已有不少学者就此问题进行过深入的研究,取得了不少共识,最重要的是必须构建我国的财务会计概念相等.国内外有不同的表述,但其实质还是―致的.美国FASB认为：“CF是一项章程,是―个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系,它应导致相互―致的会汁准则的产生并指出财务报表的性质、功能及局限性、目标,辩明会计的目的和意图.其基本原理是指会计的基本概念指引应予会计处理的事项的选择、各项事项的计量以及汇总并将之传递给利害关系集团的手段.由于这类概念派生其他概念在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用,在这个意义上这类概念是基本的.”1981年,英国会计学家RichardMacve在提交给英国会计准则委员会(ASC)的―份报告中的定义为：一种理论努力,其目的是阐明财务报告的目标及备选实务如何达到这些目标.我国著名会计学家葛家澍教授认为：CF是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论系统,可用来评估现有的会计准则、指导和发展未来的会计准则和解决现有会计准则未曾涉及的会计问题.我们认为这个定义通俗易懂,且抓住了本质,凸现了CF的作用.从这个定义可以看出,CF本身不是准则,而是准则的基础和坐标.
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(二)财务会计概念框架的起源对cF的相关研究在国际上由来以久,系统地对CF进行研究,始于1961年成立并开始公开出版其研究成果――会计专题研究(AccountingResearchStudy,ARS)的美国会计原则委员会(APB)会计研究部(AceountingResearchDivision,ARD).而广义地看,该领域的研究甚至可以追溯到Canning的《论会计中的经济学》,Paton和Littleton的《公司会计准则绪论》等.但CF作为―个专门术语却是在1976年由美国FASB公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》首次出现的.由于CF有助于提高准则制定过程本身的质量、一致性,以及能够缓解实务界要求准则制定者及时做出反应的压力,这种模式逐渐被一些国家和国际会计准则委员会所采纳.利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁,已经成为国际会计准则委员会和世界多数国家在制定会计准则中采用的普遍做法.
二、财务会计概念框架的作用
(一)评估修订会计准则 概念框架是章程,在会计领域中相当于凌驾于具体法律、法规之上的宪法,包含着高层次的会计制度,是具体准则制定的基础,不可能象低层次的会计准则那样轻易改变,也因此为低层次会计准则中不可避免的调整提供了连续性和可预见性方面的框架,有权力和能力评估现有会计准则.ＣF如若经过评估有调整、增删等必要,则可以据以进行具体准则的修订.葛家澍、杜兴强(2003)就曾举例说明FASB是如何借助于概念框架评估目前生效的公认会计原则.
(二)指导制定新会计准则 当今世界资本市场瞬息万变,需要不断制定新的会计准则以适应新形式的发展.而会计准则要想保持持久的竞争力就必须保证前后连贯和内在一致性(consistency),需要理论的指导.CF的存在为会计准则的制订提供了―个一致的概念基础,使其能够保持一种良好的“惯性”促使形成内在逻辑严谨的会计准则体系,避免因“救火式”的准则制订方式走“弯路”.如1978年美国在第1号概念公告(SFACNo.1)《财务报告目标》(ObjeetivesofFinanciaIReportingbyBusinessEnterprises)中,FASB建议把财务报表扩展到财务报告,使第33号财务会计准则(FAS33)《财务报告与物价变动》(FinancialReportingandChangingPriees)顺利制定,满足了上市公司根据物价变动调整财务报告的需要.再如公允价值,FAS分别在1984年SFACNo.5《财务报告的确认与计量》和2000年SFACNo.7《会计计量中现金流信息和现值的应用》中两次列举五种通用的计量属性,其中就包括较常用的公允价值.正是这两个概念公告奠定了坚实的基础,才使2006年美国正式发布了财务会计准则第157号《公允价值计量》.
(三)填补空缺会计准则 随着进人新经济时代,资本市场的不断发展,新的交易或事项层出不穷,金融工具及衍生金融工具不断涌现,现有的会计准则必然有规范不到的地方,即存在准则真空.在缺乏会计准则的领域,CF可以起到对会汁实务的基本规范作用.美国1992年审计准则公告69号已经将CF跻身于CAAP之列,尽管其层次最低.更有力的证明是2001年安然财务丑闻爆发后,美国证券交易委员(SEC)会甚至在对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究认为,美国GAAP应将FASB的概念公告列为权威文献的第一层次.
三、财务会计概念框架构建的必要性
(一)基本准则不等同财务会计概念框架
我国基本准则作为具体准则制定的总纲,有着严密的逻辑性和普适性,但客观上基本准则的指导作用有限,缺乏对新情况的适应性.在新会汁准则中,尽管修订后的基本准则的确比原基本准则更像国际上的CF,但两者还存在着本质区别.无论在性质上还是在形式上都与CF存在差距,其法律条款形式与其所意欲表达的内容的逻辑性是矛盾的,真正意义上的CF仍未建立.从基本准则和具体准则有
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(二)构建财务会计概念框架是市场经济的需要
企业是市场经济中最重要的组成部分,承担着价值增值的任务,公司制企业是一 种最重要的现代企业组织形式.现代企业理论比较一致地认为,企业所有权和经营权的分离,导致了财务会计信息提供者与使用者的分离.大量的中小股东不可能参与企业的具体决策,更是对企业内部经营状况知之甚少.因为每个股东都是理性人,在行动之前必定要做成本收益分析,通过分析发现积极参与倒没有“搭便车”的好；现实并非新古典经济学所假设的那样,完备知识并不存在,股东的理性也是有限理性,每个人都会选择符合自己利益的理性的“无知”.经过复杂而反复的博弈,企业向其外部利益相关者提供财务报表(随后发展为财务报告)成了―个纳什均衡.同时私营企业迅速发展,国外投资也呈几何数增长,这些变化都使财务报告的作用日益凸现.而商业银行、资本市场、风险投资等也成为企业的资金来源,导致财务报表使用者由单一化向多元化发展.为了规范企业尤其是上市公司的财务报表,会计准则作为市场经济中―个不可或缺的经济约束机制也就应运而生.财务会计和财务报表是以一系列同外在经济环境相联系的基本假设和基本假定为前提的,在利益相关者目标的指引下,运用一整套cF来建立和评估的规范系统.会计准则不仅从技术上需要cF作为基础,而且由于会计准则所具有的多维属性,使得目前的会计准则不可能作为单纯的技术规范而存在.所以,cF的存在,还体现为―种抵御外来利益集团压力的“缓冲阀”.从而会计准则没有CF作为其基础,就犹如无源之水,无本之木了.如(图1)从―个侧面说明构建CF的必要性.
(三)构建财务会计概念框架是我国会计理论发展的方向
在我国的会计实践中,对财务报表的要求散见于《中华人民共和国会计法》、国务院颁布的《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》以及中国证监会颁布的《公开发行证券公司信息披露的内容与格式准则》和《公开发行证券公司信息披露编报规则》等相关的规定中.这些制度和规定一定程度上适应了我国改革开放以来对会计信息的需要,但是由于对提供会计信息所涉及的框架性标准缺乏统一性,因而对会计环境的适应能力较差,并存在一定的缺陷.如为了适应知识经济的出现和交易方式的多元化,准则制定者不得不持续更新已有的准则和提供更为详尽的操作指南,这就难免出现“朝令夕改”的尴尬局面,使准则日趋复杂.另外,由于缺乏CF,根据既定的交易或事项制定的准则常包括一些界限检验,致使例外情况在检验点两侧的会计处理截然不同,导致了准则内在的不一致性,这为公司高层为达到其个人最大效用,进行盈余操纵提供了机会.而且经济环境日益复杂,使准则制定者难以充分预见会汁准则必须适用的各种情况,在这种形势下构建CF就显得十分重要.随着全球经济一体化进程的加快,为了实现我国对世贸组织的允诺和适应会计全球化的挑战,增加对会计的概念与处理程序相互理解、相互协调的程度,我国制定CF和会计准则与IASBFramework趋同(converge)已是大势所趋.不趋同就没有可比性,我国企业走出国门就要花费大量的额外费用.如中国石油化工股份有限公司的股票分别在上海、香港、纽约和伦敦四地的证券交易所挂牌交易,为了符合当地的会计准则就必须编制不同的财务报告,所需的费用就变成了沉没成本,而这些费用在各国CF和会计准则足够趋同的情况下是可以避免的、或者至少可以降低到足够低.所以,构建CF是我国会计理论发展的发展方向.
四、建议及展望
(一)财务会计概念框架制定需要注意的问题及建议在构建财务会计概念框架的同时,需要注意以下问题：(1)“趋同”不等于“完全相同”.我国制定CF只能与IASBFramework趋同已是大势所趋.但“趋同”决不等于“完全相同”,如若完全相同,我国则无构建CF的必要,尤其是新世纪以来.1ASB和FASB的合作更坚定了这一立场.2001年以后,美国因其一系列的财务丑闻放弃了对IASS一贯的漠视态度,积极参加IASB的工作.这说明IASB诉求的全球趋同准则的目标迈了一大步,但同时应该注意到美国迅速占据了IASB和TrasteesoflASCFoundafion的高位.如Trustees的首任主席就是SEC前主席ArthurLevitt.作为一个国际性民间组织过分倚重美国,IASB能否代表全球各国的利益、能否广泛地考虑各国(尤其是发展中国家)需要就值得怀疑.―方是强势的FASB,―力是美国占据主导地位的IASB,联合制定的CF必定带有严重的“美国色彩”.但IASB同FASB联合的大局已定,并已经制定了联合概念框架(初步意见),我国要在这种格局下求得生存和发展,是一个长期的博弈过程.在趋同的大环境中,构建适应我国经济事业发展的“中国特色”的CF.(2)谨防误区.虽然中国构建CF必须具有自己的特色,但吸取其他国家的经验是必要的和不可避免的,需要谨防误用甚至滥用“中国特色”.我国―些会计概念在学术界存在着争议,而实务界理解和掌握上的偏差更大.为了减小因这种偏差而造成的对会计信息质量的不利影响,也需要借建立CF之机,采用概念化的方法,尽可能解决重要概念的误解和误用问题.正确地做法应该是.即使我国的会计理论还不够成熟,也应该投资源去研究CF；不然我国的会计理论就永远也成熟不起来.(3)正确借鉴他国经验.FASB的CF发布后.很快就被各国的会汁准则制定机构奉为“圭臬”.很多人认为：我国之所以要构建CF就是因为美国已经构建,而且相当成熟、相当成功.这其实是―个错觉,是对CF的曲解.并非美国有的东西就一定是好的.关键要看对我国有没有用,能不能促进我国会计事业的进步,为我国经济健康、平稳的发展保驾护航.客观地讲,世界上没有任何―个国家完全照搬FASB的CF,而都进行了适度地发展,这也正是CF活力的关键所在.尤其是进入21世纪以来一直自诩拥有顶级质量财务会计准则的美国也不得不在安然、世通等一系列财务丑闻之后重新审视其财务会汁存在的问题,这说明美国有的不一定都是好的.原因很简单,就是国情存在差异.所以,在肯定CF意义的同时,―定要有鉴别的吸收别国的经验,少走“弯路”.(4)构建CF一个长期的过程.CF的构建不能―蹴而就需要很长时间的理论探讨,是―个长期的过程.为了保障我国CF的最终出台,还应该进行观念创新、加强舆论宣传、加强理论研究并制定详细的时间表,看到我国构建CF的决心和信心.同时密切关注国际CF联合项目的进展,制定适当的计划与策略,既吸收国际上研究的先进成果,又要充分考虑我国的实际需要,从而构建出―套既与国际趋同、又体现公允价值和中国国情的CF.
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(二)财务会计概念框架制定展望 本文对CF的界定和起源、CF的作用、构建CF必要性及注意事项等进行了分析和研究,反驳了―些学者置疑陶建CF必要性的观点.其初衷就是为了证明我国完全有必要构建CF,以适应形式的发展和财务会计的要,求；是为了尽快走到构建CF的具体步骤中来构建CF涉及的问题很多,如是采用的F
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