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一、引言
公立医院作为社会公益组织,其存在的目的不仅仅是追求利润最大化,还有其社会责任与社会价值.这些价值无法通过规模收入利润等财务指标来反映.要全面反映公立医院所承担的社会功能和履行的社会责任,需要搭建与之相适应的社会责任会计信息体系和披露机制.由于公立医院尚未建立完善的预算考核机制,所滋生的代理问题也制约了其可持续发展.建立公立医院会计信息披露体系具有重要的理论与现实意义.委托代理是社会资源要素分工协作的结果,其产生的经济基础是专业分工、规模效益及资源的比较优势,在发挥资源要素专业优势的同时,也将伴随产生委托代理问题.委托代理理论是研究现代企业行为的重要视角,特别是在我国以公有制经济为主体的现代企业中.我国公立医院是由政府出资建立,为全体公民提供社会公共医疗服务的机构,其产权归属全体人民所有.然而,全体人民是一个虚拟的概念,难以履行出资人职责,因此在实际生活中,往往通过政府有关部门代为履行监督管理职能,并由政府委托医院管理层开展日常经营管理活动,这就形成了全体人民、政府和医院管理层三者的委托代理关系.在这个代理关系中,全体人民作为初级委托人享有医院资产的终极所有权,同时也是医疗服务的需求方,政府部门作为授权代表代履行出资人职责,通过任命医院管理层作为代理人负责医院的日常经营活动,并监督代理人行为,促进医院管理层履行相关社会公共义务,为全体人民提供优质医疗服务.由于国有资产产权的模糊性和公立医院的社会属性,导致公立医院的委托代理关系并不像市场经济中两权分离模式下的企业行为,其代理模式更多地体现出行政任命和行政代理的特征.出资人的监督职责受到政府层级形态的影响,使对公立医院的监督管理呈现分散和多头管理的局面.如果政府内部不同监管部门之间缺乏有效的沟通协调,势必影响代理人的经营决策,制约我国公立医院发展.现阶段,我国公立医院竞争力每况愈下,缺乏对医院资产状况和盈利能力的有效评估,医院服务质量未能得到有效监督等,这些问题归根结底都与委托人不明确和所有者职能分散有关.这样的委托代理格局导致对公立医院的监督管理处于无序状态,难以对公立医院管理层形成有效约束.
二、代理视角下公立医院社会责任与会计信息披露
（一）委托人多头管理的现行模式导致监督责任不明 虽然我国公立医院由国家出资建立,但国家无法作为具体的人格代表,只能委托政府相关部门担当出资人角色.不同政府部门分管的领域不同,导致公立医院往往受到多个政府部门的监督管理,且不同部门的职责范围不清也带来了管理职能的交叉与混乱.政府部门的行政层级划分导致国家作为公立医院的出资人监管职责分散到各个政府部门,形成了多头委托监督管理的局面,没有形成一个统一监管的模式.不同监管部门之间缺乏有效的沟通与协调,导致委托人无法全面了解医院的经营收益情况,对代理人是否有效履行了社会公共义务缺乏有效地监督.
（二）片面的考核激励机制不利于公立医院社会公共职能的实现 受利润动机的支配和市场经济的影响,公立医院管理层从发展壮大和个人职业发展的需求出发,更多考虑个人及员工的经济利益和社会地位,而忽视了对公立医院社会公共职能的关注,导致其服务质量备受诟病.这与政府对其的考核激励机制有重要关系.长期以来,主管部门往往通过经济效益等财务指标来考核医院管理层,通过医院能否实现跨越式增长来衡量管理层的决策水平,这种片面的考核监督机制激励了公立医院对经济利益的过度追求,而忽视了医院应当履行的公益性社会责任.缺乏对公立医院社会公共职能履行情况的监督是导致公立医院偏离发展目标的重要因素.
（三）监督管理机制不完善导致公立医院社会责任的履行未得到有效监督 政府作为委托人在对公立医院的监督管理上不仅要关注经济效益指标,更应当将其履行社会责任的情况作为重要关注点.实际生活中,政府在监督管理制度中所提及的社会责任目标往往是纲领性制度,缺乏具体有效的测量标准和评估体系.公立医院是否注重对弱势群体的保护,参与社会公益活动的情况,以及为患者提供医疗服务的质量等都可以通过观察、调查等方式获取定量指标,从而形成判断结论.政府监管部门往往缺少这一关键步骤,导致医院缺少履行社会公共责任的动力.
要想解决公立医院存在的代理问题,需要政府部门建立有效的监督管理和激励考核机制,这些制度的有效实施离不开公立医院履行社会责任的情况.建立公立医院社会责任会计信息披露体系对缓解公立医院中的代理问题具有积极作用.公立医院社会责任会计信息披露的目的是向利益相关者提供公立医院承担社会功能、履行社会责任的相关信息,提高医院信息的透明度,减少委托人与代理人之间的信息不对称,使委托人更有效地监督和考核医院管理层履行代理责任的情况,促进代理人站在更全面的角度思考医院的可持续发展策略,实现医院与社会的和谐发展.公立医院披露社会责任会计信息不仅能够有效缓解代理矛盾,还能够有效提高医院的竞争力.相比私立医院,公立医院的竞争优势体现在技术水平和品牌优势上,医院向外披露其承担的社会责任信息,可以更好地展示医院良好的社会形象,进一步提高医院的品牌价值,培养核心竞争力.
三、基于代理问题构建公立医院社会责任会计信息披露框架
（一）公立医院社会责任会计信息披露的目标 信息披露目标是社会责任会计信息披露框架的出发点,对公立医院的社会责任会计信息披露工作具有指导意义.在制定社会责任会计信息披露框架前,首先应明确会计信息披露的目的.只有明确了会计信息披露的目标,才能够进一步明确社会责任会计信息披露框架的内容及模式.根据会计信息理论,会计目标通常包括以下三个方面的内容：明确会计信息的使用主体,即为谁披露会计信息；确定信息使用主体的信息需求,即需要提供哪些会计信息；制定信息披露的模式与途径,即如何向使用主体提供所需信息.公立医院社会责任会计信息披露的目标是促进公立医院履行社会公共责任,缓解公立医院存在的代理问题.具体而言,公立医院社会责任会计信息披露的目标是为利益相关者提供履行社会责任的具体情况和信息,促进委托人、社会监管机构及公众有效了解并掌握公立医院为社会所做的贡献以及造成的消极影响,通过利益相关者对代理人的全方位监督来促进公立医院实现社会效益最大化.因此,通过构建公立医院社会责任会计信息披露机制,缓解代理人与委托人之间的信息不对称程度,同时采取相应手段确保公立医院会计信息披露内容及模式与披露目标保持一致,最终促进公立医院经营活动得到有效监督,激励代理人谋求社会效益最大化. （二）公立医院社会责任会计信息披露的内容体系 信息披露内容体系是公立医院社会责任会计信息体系所要披露和反映的对象,即作为代理人所承担的责任及履行的情况.结合我国公立医院发展现状和会计信息披露手段,公立医院社会责任会计信息披露的内容体系主要包括以下方面：
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（1）政府指令性计划任务的完成情况.公立医院作为国家创立的公益性事业单位,其重要任务之一就是要在政府政策的指引下承担相应的指令性任务,其业务活动具有明显的政治属性.在实际业务中,公立医院需要代替政府行使帮助弱势群体的职能,发挥其资源优势促进社区卫生体系和新型农村合作医疗制度的完善,积极承担扶持基层医疗机构、培养基层医疗服务人员和发展医疗卫生技术等社会责任.公立医院拥有更多的资源优势,不断提高我国医疗科技水平也是其重要责任之一.
（2）公共卫生保障和基本医疗服务质量的承担情况.向广大群众提供基本医疗卫生服务,最大程度地满足群众的医疗需求是我国公立医院的基本社会责任.这就要求公立医院分析当地群众的基本医疗服务需求,根据当地社会经济发展、区域卫生规划以及人口计划来确定其技术力量和发展规模,做到资源与需求的相对配比,提高资源的利用率.在技术发展和人才培养方面,公立医院应结合自己的专业力量和资源优势,根据当地实际需求情况引进、培养和发展稳定的专业人才队伍,不断提高医疗技术水平,以满足广大群众的基本医疗服务需求.同时,公立医院作为服务型单位,应当加强服务质量水平,提高公立医院的品牌认知度.
（3）医疗服务与产品的提供情况.公立医院要想在市场中保持持续的竞争力,除了政府政策的支持,其医疗服务与产品的质量是决定性因素.只有让顾客（患者）满意,公立医院才能够在激烈的医疗行业竞争中保持优势.这就要求公立医院在经营过程中严格执行国家相关法律法规在医疗行业执业、医务人员执业上岗及技术准入等方面的相关规定,加强医疗服务的质量控制,为患者提供合适的医疗卫生服务；提高技术研发的投入比例,加强医院人员队伍的技术力量水平；合理控制医疗费用的快速增长趋势,坚持合法经营、合理用药、合理收费的经营原则,严禁乱开药品、乱开处方,在减轻病人看病成本的同时,以最低的价格达到最好的效果,维护患者的基本权利,促进我国医疗行业健康发展.
（三）公立医院社会责任会计信息披露的模式 信息披露模式是指公立医院在什么环境下采取何种形式对其所承担和履行的社会责任通过会计信息予以披露.公立医院所承担的社会责任十分广泛,所涵括的信息较为复杂,与传统会计计量方法和披露内容有很大不同.因此,公立医院社会责任会计信息披露不能简单地照搬传统财务会计报表的披露模式,而应当基于社会责任信息的特点,采用合适的披露模式,使利益相关者对公立医院社会责任的承担和履行情况有充分的了解,通过监督管理等手段缓解公立医院中存在的代理问题.
首先,通过财务报告中的新项目和附注形式予以反映.并不是所有的社会责任信息都无法计量,如技术创新成本、污染治理成本、环境保护成本、社会公益支出等,这些信息是可以通过增加相关会计明细科目予以反映的.因此,公立医院可以通过在传统财务报表框架下增加与社会责任披露相关的明细科目来披露其承担的社会责任,使利益相关者能够通过比较这些明细科目的发生额来判断代理人社会责任的履行情况.除了增设会计科目,公立医院还可以加强对财务报告附注的管理与利用,在附注中披露更多其承担社会责任的信息.如,对科研支出、职工教育经费、社会公益性支出等项目进行单独列示,并适当叙述其意义与作用.这种基于现有财务报告的披露模式,可以与原有的会计信息披露模式相
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其次,通过叙述性反映披露公立医院社会责任履行情况.信息的特殊性和复杂性决定了有些重要的社会责任信息还无法通过货币予以计量,无法以数值形式在财务报表中列示.然而这类信息对利益相关者了解医院的社会责任履行情况具有重要作用.在这种情况下,应当考虑使用叙述性披露模式,即文字表述法来披露无法进行会计计量的社会责任信息.这是报告公立医院履行社会责任情况最简单直接的方法.它能够解决目前还不能以货币计量综合反映社会责任信息的局限,同时也能让利益相关者掌握医院的相关信息.通过文字叙述法还可为以后采用货币计量手段解释社会责任履行情况奠定基础,促进社会责任会计信息的披露不断规范.
最后,通过社会责任会计报告单独反映公立医院社会责任的履行情况.随着人们对企业社会责任的不断关注,社会责任会计报告日益成为企业反映其承担社会责任的重要手段,编制独立的社会责任会计报告成为社会责任会计信息披露的重要模式.独立的社会责任会计报告能够更完整具体地披露企业所履行的社会责任,不仅可以涵盖可以通过货币计量的业务活动,对于无法计量的社会责任信息也可以通过文字叙述的模式予以披露,使公立医院在社会责任会计信息披露上更具灵活性.
四、公立医院推进社会责任会计信息披露的障碍
（一）信息披露的政策、制度和法律法规不健全 法律法规或制度政策等强制性手段有利于规范和保障组织履行其应当承担的义务.与发达国家相比,我国在社会责任会计信息披露方面的制度建设还处于较为落后的水平,公民与组织尚未认识到信息披露义务的重要性.为促进公立医院主动披露社会责任会计信息,加强信息披露的制度建设非常重要.在法律法规等制度性文件中明确规定其信息披露义务,有助于提高公立医院在社会责任会计信息方面的主动性和积极性.除了强制公立医院定期披露其社会责任信息,还需要制定信息披露的标准,以便于委托人和公众对其承担的社会责任进行监督和评价,形成有效的监督约束机制,促进公立医院积极承担社会责任,实现医院的可持续发展和社会进步.
（二）公立医院社会责任意识淡薄 目前,政府部门往往通过财务绩效指标对公立医院管理层进行考核评价,导致管理层未将承担社会责任纳入医院的中长期发展规划中,只关注医院的发展规模与经济效益,缺少有效的责任性战略.医院管理层对社会责任的不重视,导致公立医院的社会责任意识淡薄,履行社会责任的动力不足,更不会主动公布其社会责任报告书.这一现实情况直接制约了在公立医院中推行社会责任会计信息披露体系.形成这一现状的根本原因在于公立医院的考核机制未将社会责任履行情况纳入评价体系中,导致医院管理层很大程度上忽略了其社会职能,而将医院打造成了利润中心,使患者看病的成本不断增加,这与其成立初衷相背驰. （三）社会责任会计信息披露成本较高 社会责任信息披露理论较传统会计信息披露理论起步晚,尚未形成完整的披露框架,这导致披露过程存在很多主观性,要提高信息披露的质量,需要企业花费更多的人力成本来收集整理企业的社会责任信息,增加了企业的信息披露成本.另外,与传统财务会计信息相比,社会责任会计信息的内容更为复杂,这主要是因为社会责任会计信息所披露的内容非常广泛,对社会责任事件的成本和效益难以确认和计量,要提高此类信息的质量,需要企业付出大量的人力物力和财力.社会责任信息披露成本高制约了公立医院实施社会责任会计的积极性.
五、公立医院社会责任会计信息披露优化路径
（一）强化法律法规等制度性规定与政府部门的引导作用 法律法规和政府引导是构建我国公立医院社会责任会计信息披露体系的主导力量.公立医院社会责任会计体系的建立离不开法律法规等制度性规定和政府部门的积极引导.目前,我国尚未出台与组织社会责任信息披露义务相关的法律法规,这种自愿披露的模式无法确保公立医院管理层有效履行社会责任,特别是在存在严重代理问题的情况下.因此,我国通过法律法规来明确公立医院在社会责任信息披露方面的义务,这种强制性信息披露模式有利于公立医院积极承担社会责任,进而有利于公立医院社会责任会计信息的披露.与此同时,政府应当重视对公立医院承担社会责任行为的引导,通过出台相关政策强化医院管理层对社会责任的重视,引导公立医院自愿进行社会责任会计信息的披露.
（二）提高公立医院社会责任意识和信息披露的主动性与积极性 公立医院社会责任意识淡薄是制约我国公立医院推行社会责任会计信息披露机制的重要原因.公立医院作为信息披露主体,是构建社会责任会计信息披露体系的核心要素,医院的社会责任意识与信息披露的主动性都直接影响到披露机制的有效运行.只有不断提高我国公立医院社会责任意识,鼓励其不断加强在社会责任方面的
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