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一、租入固定资产初始入账暂时性差异及所得税会计处理
由于融资租入固定资产租赁期限超过一年,因而其入账价值和计税基础不同所带来的暂时性差异将影响整个固定资产租赁期.
[例1]B公司以融资租赁方式租人一台设备.有关资料如下：租赁开始日为2007年12月25日,租赁期从2007年12月25日到2010年12825日,共三年(估计租赁设备剩余寿命为三年)；租赁双方确认租赁设备的公允价值为497.37万元；每年年末要求B公司支付租金200万元；该设备租赁期满时估计资产余值为0.在洽谈租赁业务中B公司发生初始直接费用0.63万元.租赁合同利率为8％.租赁设备不需安装当月即投入使用.
(1)确定租人资产的人账价值并入账.《企业会计准则第21号――租赁》第十一条规定：“在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用.承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租人资产价值”.同时,第十二条规定：“承租人在计算最低租赁付款额的现值时,能够取得出租人租赁内含利率的,应当采用租赁内含利率作为折现率；否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率.承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率”.
本例中,已知租赁合同利率,则租入资产的入账价值及会计处理如F：
最低租赁付款额等于200×3等于600(万元)
最低租赁付款额现值等于200×P/A(8％,3)等于515.42万元>租赁设备的公允价值497.37万元
租赁设备的人账价值：497.37万元
租赁设备的账面价值：497.37+0.63等于498(万元)
2007年12月25日取得租赁设备时会计处理：
借：固定资产――融资租人固定资产 497.37
未确认融资费用 102.63
贷：长期应付款――应付融资租赁款 600
承租人支付初始直接费用会计处理：
借：固定资产――融资租人固定资产 0.63
贷：银行存款 0.63
(2)租人时的暂时性差异分析及所得税会计处理.在上述会计处理中,除银行存款外,其他三个项目均有可能产生暂时性差异.第一,固定资产计税基础及暂时性差异.新《企业所得税法实施条例》规定,融资租人的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础：租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础.因而,本例中,按税法确认的固定资产计税基础应为600.63万元(合同付款总额600万元与相关费用0.63万元之和).其账面价值小于其计税基础,形成可抵扣的暂时性差异102.63万元.第二,长期应付款、未确认融资费用的计税基础及暂时性差异.在新会计准则下,“未确认融资费用”属于“长期应付款”的抵减项目,“长期应付款”与“未确认融资费用”的账面价值应合并处理.“长期应付款”科目的余额减去“未确认融资费用”科目的余额反映了长期
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二、租入固定资产使用时的所得税会计处理
融资租入固定资产在使用过程中通常涉及以下两个环节：一是投入使用后每月折旧额的计提；二是各期支付租金时,摊销未确认融资费用.由于固定资产的账面价值与计税基础不同,计提折旧时就会影响到利润,此时的暂时性差异产生的递延所得税资产(负债)应予确认；由于长期应付款的账面价值与计税基础不同,与其相关的未确认融资费用摊销时也会影响到利润,此时的暂时性差异产生的递延所得税资产(负债)也应予确认.
[例2]承上例,B公司租入设备后当即投入使用.假设B公司2007年至2010年每年会计利润均为4000万元,除此笔融资租赁业务外,无其他永久性差异和暂时性差异,企业所得税税率为25％.对此项固定资产,会计和税法均采用直线法折旧.
(1)会计折旧额的计算.应计折旧总额的确定；由于本例中承租人无需对资产余值提供担保,因而应计折旧总额应为租赁开始日固定资产的账面价值,即498万元.本例租赁期与估计剩余使用寿命均为3年,则即折旧期为3年.各年折旧额166万元(498÷3)
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(2)税法折旧额的计算.按照新《企业所得税法实施条例》的规定,固定资产的计税基础为600.63万元,因而各年的折旧额为200.21万元(600.63÷3).
(3)未确认融资费用各年的分摊额.根据准则的规定,承租人分摊未确认融资费用时,应当采用实际利率法.并且规定,承租人以租赁资产公允价值为人账价值的,应重新计算分摊率.该分摊率是使最低租赁付额现值等于租赁资产公允价值的折现率.经计算,本例中未确认融资费用的分摊率为10％(497.37等于200P/A(10％,3).则各年的未确认融资费用摊销情况如下表1：
税法以收付实现制原则来确定负债的计税基础,因而长期应付款在第1年末、第2年末、第3年末的计税基础分别为400万元、200万元、0元.与上表1中的本金余额(即长期应付款的账面价值)的差额产生可抵扣暂时性差异.
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(4)各年应确认的递延所得税资产(负债)和所得税费用.
(5)各年的相关账务处理
每月计提折旧时
借：管理费用等(498÷3÷12) 18.833
贷：累计折旧 18.83
每年年末支付租金时
借：长期应付款――应付融资租赁款 200
贷：银行存款 200
每年年末分摊未确认融资费用
根据表1,2008年年末作如下分录：
借：财务费用 49.74
贷：未确认融资费用 49.74
其他各年同理.三年共确认财务费用102.63万元.
每年末确认递延所得税资产和递延所得税负债.根据表2,2007年末初始取得租赁资产时,形成的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异不符合确认递延所得税资产(负债)的条件.2008年末的68.42万元可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产17.105万元,2008年末的52.893万元应纳税暂时性差异形成递延所得税负债13.22325万元,会计分录如下：
借：所得税费用――当期所得税费用 1003.88
贷：应交税费――应交所得税 1003.88
借：递延所得税资产 17.1
贷：所得税费用――递延所得税费用 3.88
递延所得税负债 13.23
以后各年会计分录同理.
由上述会计处理及表2可以看出,由于采用资产负债表债务法核算所得税,使得各期所得税费用均为1000万元,与各年的会计利润4000万元实现了更好地配比,更全面地体现了权责发生制原则.
(编辑 袁露芬)
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