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摘 要：知识经济下,企业人力资本和知识积累效应对企业成长的贡献率已明显超过实物资本和货币资本.本文以商誉的定义为研究起点,论述了商誉分类与经济实质、商誉与企业能力,分析了现行企业商誉会计存在的问题,提出了商誉分类、计量与列报改进建议,对建立商誉公允价值发现、评价及修正机制提出了设想,以提高会计信息可靠性,反映企业价值创造源泉,为经济管理决策服务.
关 键 词 ：知识经济；商誉会计； 企业能力
中图分类号：F830.58 文献标识码：A
文章编号：1000-176X（2013）11-0092-05
一、引 言
随着科学技术的不断发展,知识已经成为企业乃至整个国家经济增长的决定性因素之一,出现了“以知识为基础的经济”（即知识经济）.在知识经济下,特殊的专业知识对企业成长的贡献率已明显超过实物资本和货币资本,并以其重要性跃居土地、劳动和资本等生产要素之首.这个“特殊的专业知识”是某一特定企业所独有的、难以模仿的隐形资源,表现为创新力、战略、组织结构、控制系统、公司文化、品牌、销售渠道和顾客认知度等,会计学上称之为商誉.因商誉无法与企业自身分离,具有不可单独辨认、不易计量的特性,致使现行会计实务中,未充分披露商誉资产信息,忽略了知识经济下的“人力资源”对商誉的主导力量,从而影响了会计信息的相关性、完整性,需要对商誉会计进行重新审视.
二、商誉与企业能力
1.商誉的定义及经济实质
商誉与专利权、商标等能加以辨认的无形资产不同,虽存在于企业之中,但既看不见也摸不着,具有不可辨认性和超额收益性.从会计的角度看,人们对商誉的认知是从无形资产开始的,并逐渐从无形资产中分离出来的一项特殊资产.早在1970年,美国会计原则委员会（FASB的前身）发布的《会计原则委员会意见第17号——无形资产》 将无形资产划分为可确指的无形资产和不可确指的无形资产两类,商誉属于后者[1].1992年我国《企业会计准则（1992）》曾将商誉纳入无形资产范畴[2].国际会计准则委员会（IASB）1998年发布、2008年修订《国际会计准则第38号——无形资产》强调无形资产的可辨认性,旨在将商誉从无形资产中分离出来[3]；同时指出,企业合并中确认的商誉代表了由企业合并中获取的其他资产所产生的未来经济利益,这些未来经济利益可能产生于取得的可辨认资产之间的协同作用,也可能产生于不符合在财务报表上单独确认条件的资产.2008年,国际会计准则委员会（IASB）修订发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》对商誉做出如下定义：商誉是由企业合并中取得的、不能分别辨认并单独确认的其他资产所形成的代表未来经济利益的资产；从定量的角度看,商誉的计量按购买方支付的对价（通常以购买日的公允价值）与所取得的可辨认资产及承担的负债在购买日公允价值净值之间的差额[3].2006年我国印发的《企业会计准则第6号——无形资产》中,将商誉从无形资产中剔除；同时在《企业会计准则第20号——企业合并》中从定量的角度对商誉做出如下规定：“非同一控制下企业合并中,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉”[4].
学术上关于商誉经济实质的研究,以经典的会计理论教科书或准则公告为依据,目前存在着如下观点或表述：商誉是可以为企业带来超额盈利的一切有利的要素和情形；商誉是预期未来超额盈利能力的贴现；商誉是企业总体价值与单个可辨认净资产价值的差额； 核心商誉的观点（是对上一种观点的进一步延伸）.关于核心商誉观点,《〈国际财务报告准则第3号—企业合并〉结论基础》中指出了构成“核心商誉”的两个要素：一是被购买方现存业务持续经营要素的公允价值；二是将购买方和被购买方的净资产联合起来产生的期望协同效应和其他收益的公允价值[3].前者反映了超过被购买方净资产联合价值的部分,是被购买方内部产生的或在先前的企业合并中取得的既存商誉,后者反映了合并所创造的高于联合价值的部分——合并企业获得的预期协同效应.笔者认为,商誉是企业能力的价值,是企业一项重要资源.
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2.商誉与企业能力
商誉与企业能力有什么样的关系呢? 《现代汉语词典》 中对“能力”的解释,是指能胜任某项任务的主观条件.《牛津高阶英汉双解词典》对能力（capability）的解释,是指能够做某事的素质（quality）、实力（ability）[5].对企业而言,能力是能使企业持续经营和企业价值最大化所具备的素质和实力,反映了企业积累的知识、经验和技能,而随着企业知识的不断积累又会促进企业能力的增长,从而推动企业创造超额价值.Grant认为,企业的竞争优势来源于企业异质性的、稀缺的、难于模仿的、高效的、无形性和知识性专有资源,这种资源依附于企业组织,而企业异质性的资源表现为各种能力,能力是建立在知识基础上的,知识是能力产生的微观基础[6].
在知识经济下,特殊的专业知识可以带来知识积累效应.以领导力、创新力、战略、过程、公司文化和品牌为代表的商誉是依附于企业组织的、稀缺的、无形的知识性专有资源,给企业带来超额竞争优势和超额盈利,已成为企业价值创造的重要资源.例如：联想公司于2004年12月收购IBM的全球PC业务中,总支付对价约104亿元人民币（12.5亿美元）,扣除IBM全球PC业务可辨认净资产价值1.6亿元,并购商誉达102.4亿元,占总支付对价款的98.5%.该并购商誉及无形资产主要包含IBM品牌5年使用权、ThinkPad品牌的所有权等[7].
综上所述,企业商誉来源于企业核心能力（区别于一般能力）.商誉是企业超额盈利能力的外在表现,超额盈利能力是商誉的内在支撑.从计量角度看,商誉是企业能力的价值.由此可以得出以下公式： 企业价值等于企业可辨认净资产价值+能力
等于企业可辨认净资产价值+商誉
三、现行商誉会计存在的问题
1.商誉资产确认计量不完整,影响会计信息的相关性
我国《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》规定：“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产”[8].《企业会计准则第20号——企业合并》规定：“非同一控制下企业合并中,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉”[4].按照上述规定,企业平时不确认自创商誉,只有发生并购时,才确认“外购商誉”（被并购企业自创商誉）,且并购时确认的“外购商誉”只是按照母公司（非同一控制下的企业合并中的购买方） 的持股比例进行确认的,并不是企业合并中被购买方的全部商誉,合并所有者权益中没有包括少数股东对商誉所拥有的权益,与其他资产初始计量原则不一致,既影响了会计信息的相关性,也影响了我国会计准则采用的合并财务报表“实体理论” 的全面应用.
2.未确认并购协同效应所带来的合创商誉
《企业会计准则第20号——企业合并》规定：“初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量”[4].从规定可以看出,现行会计准则对并购商誉的后续计量没有考虑合创商誉.合创商誉是指因并购协同效应而产生的“超额整合价值”能力.并购协同效应,是通过并购双方的资源共享、能力和知识的转移来提升并购后双方的综合价值.现行会计准则只是针对“并购日商誉”（外购商誉）的后续计量,没有将并购协同效应产生的并购后新增商誉部分（合创商誉）纳入商誉后续计量范围.而且,我国企业会计准则关于商誉资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回的规定不符合实际情况.在并购活动中,并购商誉不仅包括外购商誉（并购时点的商誉）,还包括并购后因并购协同效应而新增加的商誉.如果企业并购后商誉的期末金额超过了期初金额,其代表的真实内涵并不都是已减值的并购日商誉价值的转回,还包括因并购协同效应而新增加的商誉,即合创商誉.此外,《企业会计准则第8号——资产减值》关于“商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”的规定偏离了商誉的定义,商誉是依附于整体企业组织的,而不是依附于企业某一生产线、营业网点或业务部门[4].现行规定也给商誉减值带来较大的随意性,成为一些公司业绩的“调节阀”.如2011年上市公司披露的年报显示：个别上市公司在产生商誉的并购交易发生的当年,在购买日股价、协议日股价、经营环境和财务状况等未发生重大变化和减值迹象情况下,就对商誉计提了全部或部分减值,人为调节企业经济业绩,导致会计信息失真[9].
3.商誉披露的信息未反映出人力资本对企业超额获利能力的作用
《企业会计准则第30号——合并财务报表》规定：“采用控股合并的,长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额（并购商誉）在合并财务报表中列示”,“计算的商誉减值损失包括应由少数股东权益承担的部分,应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失”[4].按此规定进行会计处理,主要存在以下问题：一是并购后主体合并财务报表只列报并购日归属母公司的被并购企业商誉的份额,没有列报归属少数股东所有的商誉份额.二是合并财务报表中没有因并购协同效应而产生的合创商誉相关信息.三是并购后主体合并财务报表没有对商誉权益归属信息进行披露,报表使用者无法了解企业商誉变动及商誉的权益归属情况.
四、商誉会计准则改进建议
1.改进商誉分类,分别反映被并购企业自创商誉和并购协同效应产生的合创商誉
为了客观反映并购商誉信息,建议将并购商誉进一步划分为“并购日商誉”和“并购后商誉”.并购日商誉,又称“外购商誉”,是指并购交易日并购方支付了对价,从被并购企业“买”来的商誉,是被并购企业自创商誉,反映的是并购方所取得的在并购日业已存在的、但在被并购企业的财务报表中尚未确认的不能单独辨认资产的未来经济利益,如客户资源、市场信誉等,通常根据并购日被并购企业的整体公允价值超过其可辨认净资产公允价值的差额计算.并购后商誉,是指并购日以后各期被并购企业的商誉,包括并购日已经存在的外购商誉和由于并购协同效应而新增的商誉,其中因并购协同效应而新增加的商誉,是指合创商誉.从时点角度看,并购后商誉是指并购日以后各期期末被并购企业商誉的一个静态余额,应在主体的财务状况表中作为“资产”项目列报；从时期角度看,并购后商誉是指并购日以后各期被并购方企业商誉的动态变动额,应在主体综合收益表中列报；从定量角度来看,并购后商誉等于并购日商誉（外购商誉）加上因并购协同效应而新增的商誉之和.公式如下：
2.改进商誉计量方法,完整反&
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合并报表实体理论是国际会计准则和我国会计准则均采用的一种理论,合并财务报表反映的是企业集团作为一个统一经济体所控制的资源及运用这些资源所取得的收益情况.合并资产负债表反映的资产、负债和所有者权益金额是被购买企业的全部资产、负债和所有者权益.按照实体理论,企业合并时,对母、子公司组成的企业集团视为一个统一的经济体,其所“控制”的资产都应全额进行计量.为此,建议对企业合并时“外购商誉”初始计量金额,应按被并购企业公允价值（并购方支付对价与非控制性权益公允价值之和）与被并购企业可辨认净资产公允价值的差额计量（通常称之为“全部商誉法”）.前面所说“非控制性权益”,也称之为少数股东权益（minority interest）,指的是被并购方的所有者权益中,不归属并购方所有的部分.按“全部商誉法”初始计量的“外购商誉”,既包括了归属于母公司股东（并购方）的商誉,也包括归属于非控股股东的商誉.此外,考虑到企业并购动因是为了获得并购协同效应,即并购日以后新增加的商誉（合创商誉）,建议对并购商誉进行后续计量时,不仅限于并购日商誉（外购商誉）,还要将并购日以后因协同效应而新增的商誉（合创商誉）一并纳入商誉的后续计量范围,具体会计处理如下：（1）当企业期末商誉金额低于商誉的账面价值时,则应按其差额计提商誉减值准备,将商誉的账面价值减记至期末重新计量的商誉金额.（2）当企业期末商誉金额高于商誉的账面价值,但不高于商誉的初始计量金额时,则应按商誉的初始计量金额与商誉期末金额之间的差额将原已计提的商誉减值准备转回,然后再将商誉的账面价值恢复至其期末重新计量的金额.（3）如果期末商誉金额同时高于商誉的账面金额、初始计量金额时,则应首先按商誉的初始计量金额与商誉账面价值之间差额将原已计提的商誉减值准备转回,然后再将期末商誉重新计量的金额超过其初始计量金额之间的差额作为并购协同效应.一方面,借记（增加）商誉的金额,另一方面,贷记（增加）相关权益项目 .需要说明的是,上述所说增加“相关权益”,主要是由于并购协同效应引起的,属于尚未实现的权益.该权益的归属应主要视并购协同效应的成因进行分配,其中由企业管理层和职工因素形成的,应当归企业管理层和职工所有,可在企业主体权益中增设“职工权益”项目,以单独反映该部分权益的归属；由企业所有者的资本因素形成的,应在母公司股东与少数股东之间进行分配,相应地,应在母公司权益与少数股东权益中单独列示. 3.构建商誉公允价值的发现、评价以及修正机制
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