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一、EVA及其调整项目
(一)EVA背景资料经过近30年的推广,EVA思想在全球得到普及.该体系不仅是有效的绩效考核方法,还是投资者进行投资决策和企业经理人经营管理的核心工具,在指导企业目标设定、战略评估、财务计划及核算、资源分配、薪酬设计、兼并收购和价值提升等方面得到了广泛运用.2009年1月21日,我国国资委在国资发综合[2009]8号《关于认真做好2009年中央企业经营业绩考核工作的通知》中明确规定中央企业要高度重视经济增加值考核的探索与实践,务必在2009年做好各项准备工作.从2010年起,我国中央企业将全面开展EVA绩效考核.
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EVA从算术角度来说是公司资本收益与资本成本之间的差别,即公司税后净营业利润与全部投入资本成本之间的差额,用公式表示为：EVA等于税后净营业利润一资本总额×加权平均资本成本率.运用EVA模型进行业绩评价和投资决策主要看EVA是否大于0,只有当EVA大于0时,才说明企业经营者创造了价值,能够真正为投资者带来财富,值得投资者继续投资.EVA值能够对企业的价值创造进行表述,更能满足衡量企业业绩的需要.
(二)EVA调整项目虽然EVA在企业业绩评价中的作用不可轻视,但明白EVA的简单构建原理并不代表会计算EVA值.为消除会计谨慎性原则的影响、消除或减少管理当局进行盈余管理的机会、防止经理人的短期倾向,有必要对税后净营业利润进行多项调整,进行信息还原,以此计算出相对准确的EVA值,才能使企业和投资者能够运用EVA较准确的衡量企业价值,EVA体系才能更有效的运行.由于EVA模型中各调整项目要依据企业会计准则来进行确认和计量,会计准则的变化必然会影响EVA模型调整事项的具体调整方法.我国于2006年2月15日发布了新的会计准则体系,因此,涉及到EVA模型的部分调整事项的具体调整方法也要随之改变.
根据思腾思特公司的结论,要精确计算EVA,需要调整的事项多达160多项.然而,通常公司只须进行5至10项的调整就可达到较准的结果,这些调整事项包括：战略性费用支出、商誉、各种准备金、递延所得税、经营租赁、汇兑损益、计息债务的利息费用、营业外收支的调整及其他调整等.笔者仅就与EVA测试有重大影响的主要事项结合企业经营的实际情况进行阐述.
二、EVA调整项目理论与实务的比较分析
(一)战略性支出战略性支出是指企业为实现自己的战略性目标而投入所发生的费用.很多企业为建立新品牌,占领新市场,扩大市场份额而自愿支出大量费用,主要包括研发费用和市场开拓费用(如：营销支出、大型广告费用等).此类费用对公司未来和长期发展有重要作用,其发挥效应的期限并非只是这些支出发生的会计期,全部计入当期损益容易打击管理当局对战略支出费用投入的积极性,不利于公司长远发展.
我国新发布的企业会计准则对这类费用的处理方法是研究阶段的支出和广告费用支出全部计入当期损益,开发阶段的支出符合条件的予以资本化,计人无形资产.
计算EVA时所作的调整应该是：将计人当期损益的战略性费用支出视为投资予以资本化,相应增加资本总额.将计入当期损益的战略性费用支出都加回到税后净营业利润中,在一个合适的期间里逐年摊销.摊销费用在税后净营业利润中扣除,而未被摊销的余额部分仍然包括在总资本中.实施新准则后,资本化的研发费用不予调整,仅对计入当期损益的战略性费用支出进行调整即可.
如果企业存在连续稳定的大额费用支出,笔者认为可将本期发生的费用直接计人本期损益,不做摊销处理,也不用调整.因为连续稳定的大额支出经过几个会计年度,直接计人当期损益与各次摊销当期相加总额相比,两者基本相当,对税后净营业利润从长期角度来看没有影响.为简化运算,可将本期发生的大额支出直接计入本期损益,不予摊销,仅将本期发生的大额费用支出加入资本总额即可.但在计算EVA时应针对企业大额费用支出情况区别对待,这种简化方法仅适用于产品趋于成熟且战略支出仍要长期投入的企业,某期间发生的非常巨额支出还需分期摊销.
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(二)商誉EVA把商誉作为企业的一种永久资产,认为其寿命是无限期的,可以让企业持续受益,不予摊销.按照我国新颁布的企业会计准则,只有对非同一控制下的企业合并采用购买法才涉及商誉的会计处理.控股合并中产生的商誉体现在购买日编制的合并资产负债表中,为合并商誉；吸收合并中产生的商誉则作为购买方账簿和个别报表中的资产列示,为账面商誉.
在具体调整时,实施新准则前：EVA理论是把当前阶段的商誉摊销加回到税后净经营利润中去,把过去年份已经累计摊销的商誉加回到资本中去；实施新准则后：新准则规定非同一控制下企业合并形成的商誉,在首次执行日应以商誉的摊余价值作为认定的成本.由于商誉被视为企业的永久资产,企业的受益期是无限的,所以在实际调整时,应特别注意将实施新准则前累计摊销的商誉加回到资本总额中.并且实施新准则后,商誉在确认以后,持有期间不要求摊销,而至少以年度为单位(每年末)进行减值测试,如果存在减值迹象要提取相关商誉减值准备.商誉减值准备的具体调整方法同各种准备金.需注意的是,如果确属企业经营管理决策的不当而导致商誉的实际价值小于账面价值,其减值部分应当确认为当期损益,实际计提的商誉减值准备可不予转回.
(三)准备金我国新会计准则规范的各种准备金主要包括坏帐准备、贷款损失准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等.准备金的提取使公司的可能损失得以适时披露,准备金余额抵减对应的资产项目余额的变化计人当期费用冲减利润,作为对投资者披露的信息,这种处理方法是非常必要的,可以避免公众过高估计公司利润而进行不当投资.但实际上.公司当期该项资产并未减少,也没有该项费用的现金支出,提取准备金的做法一方面低估了公司的资本总额,另一方面低估了公司的利润.
根据EVA基本理论,在计算EVA时应将准备金账户的当期期末余额加回到资本总额中,同时将准备金(除商誉减值准备
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新会计准则规定,资产存在减值迹象的,应根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之较高者作为资产可收回金额,然后将资产可收回金额与其账面价值进行比较来决定是否计提资产减值准备并确认相应的减值损失.
笔者认为,新会计准则的规定已经能够恰当反映资产当前的公允价值,但是EVA法是将计提的减值准备不管经营好坏都转回去,这样处理有失公允.因为如果企业确实由于管理者经营不善而导致各项资产减值,再转回去的话就相当于夸大了经营者业绩和资本总额,必然会影响EVA测试结果.所以,在实务处理中,如果是因为企业管理不善而导致的资产减值,可以不转回,在EVA法下也应该确认为损失,这样处理更贴近EVA法的本质思想,更能确切反映公司的真实价值.以商誉为例,按照新准则的要求至少以年度为单位对商誉进行减值测试,如果存在减值迹象要提取相关商誉减值准备,减少商誉账面价值.在企业实际经营过程中,如果确实由于管理者经营不善,计提的商誉减值准备可以不加回到税后净营业利润和资本总额.由此可以看出,EVA理论中对准备金处理的科学性和可行性还值得商榷.
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企业的实务千变万化,以上内容仅以主要调整项目为例来说明理论与实务处理的差异,其他项目不再一一描述.实务越复杂,影响EVA调整事项的问题也会越多,在EVA具体测试过程中,对调整项目的调整是非常繁琐复杂的.因此,尽量要做到把复杂的问题简单化,把晦涩的问题浅显化,理论与实务相互促进,理论指导实务,实务再促进理论的改进,这样才能真正发挥理论和实务各自的功能.需要注意的是,在计算EVA值时,由于涉及的调整点非常多,要本着遵循EVA的基本思想出发,结合企业的实际情况来进行调整,这样才能得出较为准确的计算结果,增强可操作性,最终使EVA变得更好用.
编辑 袁晓玲
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