期后事项审计准则的变化及其影响

新发布的《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》（以下简称新准则）在对《独立审计具体准则第15号——期后事项》进行修正的基础上作出了有益的补充和完善。新准则的实施对审计实务将产生一定影响。注册会计师在审计工作中应该把握新老准则的变化要点，有效识别期后事项，并在此基础上采取有效的审计措施，有针对性地对期后事项进行审计，以提高审计质量，降低审计风险。本文对期后事项审计准则的变化及其产生的影响加以分析，有助于注册会计师理解新准则的有关内容，有助于期后事项审计准则的进一步完善。一、期后事项概念的变化及影响原准则所称期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。新准则所称期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。新旧准则对期后事项含义的变化较为明显。首先，新准则延长了期后事项的审计时间，强化了注册会计师的审计责任。根据两个准则关于期后事项的定义可知，原准则定义的期后事项只涉及两个时段，即资产负债表日至审计报告日发生的事项为第一时段期后事项，审计报告日至财务报表报出日发生的事项为第二时段期后事项。而根据新准则的规定，期后事项涉及三个时段，第一时段期后事项和原准则相同，第二时段期后事项是指审计报告日至财务报表报出日发现的事实，第三时段期后事项是指财务报表报出日后发现的事实。可见，由于新准则中增加了第三时段期后事项，意味着财务报表报出后，注册会计师还应该关注有关的期后事项，承担相应的审计责任，这说明审计人员对被审计单位财务报表的审计工作可能延长至财务报表公布后。虽然从原准则第18条“如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否需要修改已审计会计报表”的规定可以看出原准则也要求注册会计师在财务报表公布日后关注有关事项，但新准则是从概念层面上扩大了审计责任的时间范围。从概念上强调对期后事项的审计责任，有利于提高注册会计师对期后事项的关注力度，更加有利于在今后的审计程序中发现相关问题、降低审计风险。但同时也应认识到，从时间上看，审计人员对财务报表的审计责任在被审计单位的财务报表公布后还未终止，而对于具体的终止时间新准则仍未作出具体规定。其次，新准则对期后事项的定义更模糊，导致在期后事项的归属问题方面可能产生争议。新准则对期后事项概念的描述除在段上作出了变化外，从字面上看还存在“发生”与“发现”的不同。原准则用“发生”一词可以理解为只有第二时段发生的事项才属于第二时段期后事项的范畴；而新准则用“发现”一词则可以理解为只要在审计报告日后发现的事实，不论何时发生的事项都属于第二或第三时段期后事项的范畴，这既包括审计报告日后发生且发现的事项，也包括以前发生的在审计报告日后发现的事项，甚至此时发现在被审计年度发生的事项也属于这一时段的期后事项。例如，如果被审计单位的财务报表是2007年3月20日公布，审计报告日为2007年3月5日。假定注册会计师于2007年3月25日发现被审计单位的报表中隐瞒了一笔重大的广告费用，该广告费用已于2006年12月份支付。针对该事项，在原准则规定下不属于期后事项，因为该事项不是在2007年3月5日至2007年3月20日间发生的；而在新准则下应属于第二时段的期后事项，因为这属于2007年3月5日至2007年3月20日这段时间发现的事实。再假设该事项于2007年3月20日以后才发现，则就属于第三时段的期后事项。这一原本属于所审计年度发生的事项，在外勤审计工作期间（2007年3月5日之前）就应该有效发现，本质上不应该属于期后事项，但根据期后事项的概念又可以认为是期后事项。这样的事项是否属于期后事项，似乎难以判断。审计人员为降低审计风险、提高审计质量，愿意将其归属到期后事项的范畴，以弥补审计工作的失误；但被审计单位从自身利益出发，不愿意将这样的事项归属到期后事项的范畴。由于新准则对期后事项的定义更加宽泛，由此会导致审计双方发生争议。