论财务报告审计目标

一、我国财务报告的审计目标，界关于审计目标的较多，实务中各国对审计目标的表述也不尽相同。美国注册师协会公布的第一号《审计准则说明书》将财务报告审计的总体目标表述如下：“独立审计师对财务报告实施一般检查的目标是对财务报告的编制是否符合公认会计原则、公允的反映财务状况、经营成果和现金活动状况表达意见。”国际审计准则规定，财务报告审计的目的在于使审计职员能够对财务报告编制中所确认的会计政策结构表示意见。英国公司法对审计目标的表述是，审计是对财务报告的独立检查，目的是对这些报表的反映是否真实和公允并符合相关法规表示意见。我国《独立审计基本准则》规定，独立审计的目的就是对被审计单位财务报告的正当性、公允性和会计处理的一贯性发表审计意见。通过比较，我们可以看出，各国都以为审计目标是要对财务报告发表意见，不同之处在于对财务报告的要求不同。是只夸大报表反映的公允性，还是除公允性外，还要求真实性、正当性、一贯性？在这些要求中孰先孰后？笔者以为，审计目标是在特定的环境下，人们通过审计实践活动所期看达到的根本目的和要求，它是随审计环境的变化而不断变化的。审计目标的确定，除受审计对象的制约以外，还取决于审计主体的性质和审计授权或委托者的要求，要反映生活对审计的客观需要。各种因素不同，审计目标的定位也就不同。从我国的实际情况来看，将审计目标定位于正当性、公允性更为恰当。（一）财务报告审计的正当性目标在审计目标时，必须重视因素的影响。总的来说，每个国家的审计都受到法律因素的影响。但由于各种原因，其影响的方面、方式和程度在不同国家却有所不同。世界法律制度可以分为两***系：一种是以英美等国为代表的普通法法系，也叫英美法系；另一种是欧洲大陆法系。普通法系是以少量的成文法为基础，由法庭加以解释，并建立大量的判例法作为补充。判例法的目的在于为具体案例提供答案，而不是制定面向未来的一般规则。欧洲大陆法系则在法律中制定有具体的规划，法律结构包括基本原则和细则，从到体系包罗万象，自成一体，形式比较完整，内容广泛，法律条文具有完整性和系统性。在普通法系国家，主要依据传统和惯例对会计、审计进行规范，即使某些法律涉及对会计的要求，通常也只是一些原则性的规定，因此，这些国家一般是由民间机构制定相关准则。而在大陆法系国家中，会计、审计准则受法律和政府的影响非常广。我国的法律具有大陆法系的一些基本特征，包括会计、审计活动在内的整个社会经济治理活动都处于国家法律的管制之下，会计制度、审计准则等受法律的影响非常深远。不仅通过《注册会计师法》、《审计法》、《会计法》等进行制约，在相关的法律里，如《公司法》、《证券法》中也作了相应的规定。因此，在财务报告审计中要特别夸大正当性。（二）财务报告审计的公允性目标公允性既是一个会计概念，也是一个重要的审计概念。关于“公允性”的含义，美国注册会计师协会公布的《审计准则说明书第5号》作过原则性说明，它以为公允性只有联系到公认会计准则才富有意义。审计师对公允性表示正面意见，意味着对财务报告具备下列特征所持的一种信念或信任：（1）所选择和运用的会计原则得到普遍接受；（2）会计原则切合实际；（3）财务报告，包括其注释的内容反映了影响使用、理解和揭示财务报告的重大事项；（4）财务报告中反映的信息已作公道分类、汇总，即详略得当；（5）财务报告在可接受限定范围内对财务状况、经营成果和财务状况之变化所作的表达反映了基本事实与交易。“可接受限定”是指财务报告答应的公道的和现实的限定。在美国，审计职业界将公允性审计目标与公认会计原则相联系。在我国，审计判定的依据则是企业会计准则和国家其它有关财务会计法规的规定。也就是说，在公允性目标下，审计工作就是验证被审计单位遵循企业会计准则和国家其它有关法规的程度。由上述“公允性”概念解释我们可以看出：1.“公允性”并不排斥“真实性”，“真实性”作为“公允性”的子目标更为恰当。财务会计报告是以簿记系统加工天生的信息为基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以加工，形成一级既可靠又相关的会计信息。信息的可靠性是指被确认的项目的信息是真实的、可验证的和中庸之道的。这要求会计确认的资财、债务或其他事项的影响必须具有足够的真实性，基本上没有大的错误，而且在引导投资者、信贷者和其他信息使用者做出决策上基本上不存在偏向。信息的相关性意味着该信息具有反馈价值、猜测价值，并能及时提供。具有相关性的信息能够影响投资者和其他用户作出决策。随着经济的，公众对会计信息的要求在可靠性的基础上，更夸大相关性。因此，审计目标也由传统的“真实性”发展为现在的“公允性”。公允性给了审计职员专业判定的空间和余地。企业的会计核算假如遵循了企业会计准则和国家其它有关财务会计法规的规定，则可以以为财务报告公允地反映了企业财务状况和经营成果，反之，则相反。企业会计准则和国家其它有关财务会计法规的规定包括某一特定时间里可以接受的会计作法的惯例、规定和程序。因此，他们不仅只局限于权威性文告，还应包括在业务中通过共同使用而得以接受的具体做法。在企业会计准则和有关财务会计法规中包含着很多会计估计，而会计估计公道与否决定了核算结果的公道性。假如不同会计职员对同一经济事项采取不同的方法进行核算，或在同一方法中选用不同的参数进行核算，就会带来核算结果的差异。例如，对固定资产定期进行价值评估并据以提取减值预备。是新企业会计制度的一个重大突破。但我们知道，一方面，在对固定资产进行评估时，选用的评估方法不同、参数不同，会对评估价值产生很大影响；另一方面，固定资产期末的贴面价值，在很大程度上取决于对折旧方法、折旧年限、折旧基数的选择和对净残值的估计。这就给审计职员的判定带来了困难。因此他们并不声明在可供选择的原则中，企业作了最好的选择，而是说企业作出的选择是可以被接受的。可见企业会计准则和有关财务会计法规本身不具有精确反映财务状况和经营成果的能力，假如以“真实性”作为审计的一般目标显然不够全面，“真实性”作为“公允性”的子目标更为恰当。2.公允性包含了会计信息充分揭示公允性要求企业财务报告和其附注必须包括对重要财务信息的充分揭示。显然，要做到充分揭示，先要判定什么是重要财务信息。重要性的判定标准有两条-性质特殊和金额巨大。一般而言，假如某项信息会使信息使用者在知道前后作出不同的判定，那么这项信息就应该表露。随着经济发展，会计信息揭示充分与否的要求越来越详尽。它不仅仅是简单地列示财务报告余额，还包括很多附加注释和明细表，甚至包括了很多非财务性的资料；不仅包括在资产负债表日已经获知的信息，而且包括在会计期末之后出现并可能对包含在财务报告中的信息产生影响的那些信息。在这些要求中，很重要的一条就是要表露在编制财务报告时遵循的政策，包括存货的计价、固定资产的折旧方法、无形资产的摊销政策等。财务报告使用者希看了解的是由于企业的经营活动而引起的各项变化，而不是由于会计政策、方法的改变而造成的经济变化。假如企业在固定资产折旧的方法。存货计价方法之间经常变来变往，那么各期财务报告就很难进行比较。因此，企业一旦决定采用某种会计政策、方法，它就应该对以后发生的具有相同特征的经济事项都采用一致的会计政策和方法。假如不同，应说明理由。从这个意义上讲，“公允性”的含义中也包含了对“一贯性”的要求。因此，财务报告审计目标中没有必要再把“一贯性”作为总目标单独列出。3.“公允性”一词更符合客观实际情况审计职员的责任不仅在于判定企业财务报告是否公允地反映了企业财务状况和经营成果，而且还在于以自己的审计报告是否公允地反映审计的性质、范围和意见，防止审计报告阅读者产生误解。过往审计行业比较多的是站在专业的角度来理解审计报告，因此，在审计报告措辞方面往往忽视了上的严谨性，采用诸如“真实”、“正确”等轻易引起审计报告使用者误解的词汇，为以后的法律纠纷埋下隐患。而使用“公允”。“重大”一类比较个性的词汇，既客观地反映了审计过程与审计判定，又不会妨碍报告的使用，从一定程度上限定了审计职业界所面临的审计风险，所以用“公允性”来表达审计目标更为恰当。通过以上我们可以看出，不论是从审计自身的技术特点出发，还是从维护经济健康持续的需要出发，都应将审计目标定位于公允性。二、不同审计主体的正当性与公允性目标审计目标是审计行为活动的出发点和回宿点。在将审计目标定位于正当性和公允性后，我们就可以围绕二者来展开收集与评价审计证据的活动，并将结论反映到审计报告中。按审计主体不同，审计可以分为国家审计、注册会计师审计和内部审计。随着审计授权或委托者的不同，审计报告使用者的需求不同，审计对象和范围也不相同，审计目标的侧重点也会随之变化。1.国家审计的正当性与公允性国家审计是由审计机关代表国家依法行使审计监视权，保证公共责任的全面有效履行。政府作为公共资源的治理者，必须遵遵法律法规，及时正确地编制财务报告，保证最有效、最经济地治理和使用公共资源，以期达到最大效用。当前，我国国家审计的重点放在被审计单位资产、负债和损益的真实性上，夸大真实、正当和效益并重。我们以为，作为一种高层次的综合性经济监视，国家审计是在财政、税务、银行等监视的基础上的一种综合性经济监视，它虽不直接提供财务报告，却对财务报告的信息质量和信息系统提出要求，并且还要向政府行政、立法部分和公众反馈审计信息。由于国家审计的这种特殊性质，确定被审计方的经济活动是否与法律法规、规章制度相一致，一直是国家审计的一项主要业务。在各国的国家审计准则中，都夸大审计工作与法律、制度的一致性。因此在国家审计中正当性是第一位的，并且正当性的含义较一般财务报告审计更广泛。除了要遵循企业会计准则以及国家其它有关财务会计法规的规定外，还包括国家的相关法律、行政法规、部分规章和地方性法规、规章等。只有在正当性的条件下，才能对被审计单位财务报告的公允性作出评价。在国家审计过程中，每个步骤都要以政策、法律。法规为依据来收集和评价审计证据。比如在财政预算执行审计中，就要对预算资金筹集、分配和治理全过程进行审计，特别要关注一些地区和部分只顾局部利益，违反规定乱开减收增支口子，违规减免税收，挪用财政专项资金等忽视和损害国家整体利益的现象。在财经法纪审计中，更是通过监视检查被审计单位贯彻执行财经政策、法令、制度的情况和存在的，来维护国家财经纪律，维护国家经济秩序，促进市场经济的健康发展。但是我国法制还不够健全，加上在市场经济改革中又涌现出不少新情况、新题目，原来的法律、法规可能不尽符合实际情况，因而出现一些公道不正当的事情。也存在一个遵遵法律、法规的程度题目，应增加公允性审计目标。国家审计现行的真实性审计目标有一定的缺陷，不宜作为一般目标，可作为具体审计目标。在审计实践中，真实性与完整性是一对同时出生的“孪生姊妹”，缺一不可。假如只夸大真实性目标，不夸大完整性目标，对财务报告使用者来说是不完整的。例如某企业为了特殊的需要，故意隐瞒不报一些重要的信息，我们能够说它提供的信息是虚假的、不真实的吗？因此，国家审计也应做到正当性和公允性的结合。2.注册会计师审计的公允性与正当性注册会计师审计是为保证责任的全面有效履行，一方面审查受托人社会责任的履行情况；另一方面审查社会责任报告是否公允地反映了社会责任的履行情况。注册会计师审计报告的使用者包括企业所有者。经营者、贷款者、供给商、政府部分、企业职工等等，相当广泛。他们或多或少都要借助于对财务信息的了解来维护自身的利益。不同的审计报告使用者关注的报表信息可能大不相同。因此，审计判定的标准不能仅站在某类报告使用者的角度，在注册会计师审计中应体现公允性优先的特点。注册会计师对财务报告进行审计，并不是专门为了发现违法行为。注册会计师的责任是根据独立审计准则的要求，编制和实施审计计划，评价和报告审计结果，充分关注可能对财务报告产生重大的违反法规行为。在注册会计师审计的评价依据中，会计准则和有关财务会计法规的权威性相当强。随着经济的发展，出现很多新业务、新题目，企业对会计准则和有关财务会计法规的理解和运用就会出现分歧，甚至出现审计职员找不到判定依据外情况。因此在注册会计师审计中应体现公允性优先的特点。譬如，应收账款和销货收进相关项目的真正意义在知道无力支付账款的赊销客户的数目之前是不能评估的。假如一笔销售交易手续完备，但对方根本无力付款，这时，是根据发票等凭证确认收进呢，还是根据对方无力付款的事实不确以为收进呢？这就要求审计职员作出公允的判定。有时企业对交易记录的处理既不违法也不违反会计准则和有关财务会计法规，但审计职员仍然会觉得不公允。比如“洗大澡”现象：即新的治理当局在接手公司确当年，冲销掉数额庞大的资产，尤其是无形资产等，以此来减少未来年度冲销的数目并进步未来年度的净收进；还有如企业为了进步报告期的利润而减少坏账预备的计提比例等。对这些现象，治理当局、会计职员、审计职员的观点可能会不一样，这要求审计职员收集审计证据时要多关注报表外的信息，在作出职业判定时，不仅要考虑正当性，更要关注公允性。