谈现代企业制度下内部审计定位

摘要：内部审计作为治理体制的重要组成部分，在企业制度环境下，不仅是一种治理权的延伸，从终极作用发挥上来看，更应是一种所有权的延伸。日常工作应以寓监视于服务中的思想为根本出发点，促进企业改善经营治理和进步赢利水平，通过评价企业组织内部的控制，揭示企业内部存在的潜伏风险，确保企业高效地运作和，协调与董事会、监事会及高层经理各部分的工作，为其在现代企业中生存与发展拓展空间。内部审计是与政府审计、注册师审计相并列的一种审计形式，是与外部审计（包括政府审计和注册会计师审计）相对而言的。它在加强企业内部控制和自我约束、完善企业治理、进步效益、贯彻企业决策、实现企业经营目标等方面具有外部审计不可替换的作用。随着主义市场经济的确立和改革的深化，现代企业制度的建立和完善，企业作为独立的法人实体，在经营机制上发生了巨大的变化，企业内部的治理以市场经济为导向，向治理现代化和化方向发展，在这样的环境下，内部治理系统的重要组成部分———内部审计的作用也就显得越来越重要，逐步为很多企业所熟悉，企业也因此对其提出了更高的要求，这是基于自身利益而做出的一种主动选择。内部审计的本质已不再定位于独立的经济监视活动，而是以服务为导向的经济控制机制。一、现代企业制度的特点现代企业制度是指符合社会大生产的特点，适应市场经济的需要，体现企业成为独立法人和市场竞争主体要求，在国家、法规的约束下，具有独立财产权和责任的一种制度。在我国实行社会主义市场经济的体制条件下，现代企业制度就是以完善的企业法人制度为基础，以严格的有限责任制度为特征，以公司制企业为主要形态的、治理科学的新型企业制度。建立现代企业制度的实质就是要使国有企业真正成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的法人实体和市场竞争主体。现代企业制度的基本特征是产权清楚、权责明确、政企分开、治理科学。其主要包括以下三点。（一）实行企业法人制度企业制度是指能够独立享有民事权利和承担民事责任的法人实体。在我国，是以企业财产所有权和经营权相分离为条件的。企业财产所有权是指国家作为出资者，拥有投进资本的所有权，但出资者不能直接支配这些财产，也不能随意从企业抽回资本，企业经营权即企业法人财产权，是对企业的资本和企业经营中形成的资产享有占有、使用、处置的权力。建立企业法人制度的关键是确立企业的财产权，实现政企分开，切断企业与国家行政机关的隶属关系。（二）有限责任公司为主体有限责任制度是指企业以法人全部财产为限，对外承担有限责任；出资者以其出资额为限为企业承担有限责任。实现有限责任制度，对企业来说增强了经营者的责任感和主人翁的意识，有利于摆脱对国家的依靠。对投资者来说减少了投资风险，也解除了国家承担的无穷责任，利于激活企业法人的主动性和创造性，有利于国家资金的保值、增值。（三）科学的组织与治理制度按照企业实行公司制的要求，企业应当建立权力机构、决策机构、执行机构和监视机构。这些机构相对独立，权责明确，互相制衡。企业实行公司制，一般应设立股东大会、董事会、监事会。从科学治理角度出发设置公道的经营治理机构，建立用工与分配制度、严格的责任制度以及财会制度等各项治理制度并保证其规范运行，使企业法人真正成为市场的基础和竞争主体。二、内部审计的定位（一）内部审计是一种治理权的延伸，是一种组织内部的治理活动在现代企业中，由于所有权与经营权的分离，所有者将资本投进企业，但不能直接参与企业的生产经营治理活动，而授权董事会经营企业，即经营企业的决策权把握在董事会手中，与这一权力对应的是董事会负有按照股东意志行事的责任，这是第一层经济责任关系。这一关系的存在，使得对承担责任者的责任履行情况进行监视成为必然。在董事会做出相关决策后，董事会聘任的经理人作为执行机构，拥有授权范围内的具体经营治理权，这些权力的拥有也对应着相关责任的承担———切实执行董事会的各项决议，高效组织企业运营，给企业带来尽可能多的收益。这一权责关系的对应实际上构成了公司的第二层经济责任关系。这一层经济责任关系的存在也使得对其责任履行情况进行鉴定成为必然。从对法人治理结构的中，我们看到，对这两层经济责任履行情况进行监视的机构是监事会。所以在现代企业（现代公司）中，由于第一、二两个层次经济责任关系的存在，奠定了监事会产生与发展的基础，也框出了监事会的性质及工作范围：代表所有者监视与评价董事会及经理人的经济责任履行情况。由于企业是建立在一系列经济责任关系链条上的一个有机同一体，经济责任关系的存在与维系不仅存在于法人治理结构中，在分权治理的今天，它还存在于高层经理及其下属各职能部分经理、职能部分经理及其再下属职能部分经理之间，对于这些经济责任履行情况做出判定，是每一个上层治理者高效治理企业的需要。由于在现代企业经营现实中，由于企业规范的扩大，治理层次的增多，经营领域的多元化及经营区域的广泛化，使得高层治理者直接监视其下属各职能部分的工作日益困难，客观上需要一个专职的日常监视机构来帮助治理者履行这一职责，以确定下层职员责任履行情况的好坏。在这种情况下内部审计应运而生。所以内部审计就其性质来看，是一种治理权的延伸，是一种组织内部的治理活动。（二）内部审计是高层治理者的顾问与助手假如从企业治理信息系统的构成来看，一个完整的企业治理信息系统是由三个子系统构成的：决策子系统、决策支持子系统和监视控制子系统。只有在决策支持子系统下做出的决策才是科学的，同时，这一科学决策只有在不断的监控条件下，才能保证其好履行。失往监控，执行决策者责任履行情况无法判定。内部审计作为监控子系统的重要组成部分，完善了企业治理信息系统。国有企业各层次治理部分工作的好坏、责任履行如何、对其业绩如何评价，在某种程度上依靠内部审计。从这个意义上讲，内部审计是高层治理者的顾问和助手。（三）内部审计的职能不仅是监视，更有服务与建设内部审计从产生至今，职能经历了一个逐步演变的过程：从最初的单纯的监视检查到的监视与评价职能的结合是对其熟悉发展的第一次奔腾。单纯的监视可能而且必然引起被监视者的反感，导致工作开展的低效，而评价则使双方关系处于一种缓和状态，更有利于工作顺利开展。所以监视与评价职能的融合使审计跨进了一个有前途的发展境地。根据内部审计师协会在《关于内部审计师的责任的声明》中夸大：“内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织服务而建立的一种评价的功能。”国际内部审计师事务所则将内部审计目标定义为“协助本组织职员有效地履行他们的责任。为此，内部审计部分向他们提供与被审计活动有关的、评价、建设、咨询和信息。审计的目标包括以公道的本钱促进有效的控制”。以上分析可以说明内部审计在中发挥的作用已从产生之初单纯的监视检查发展到偏重于服务的分析评价，由此也找到了内部审计在企业中生存与发展的更广阔的空间。随着的发展，在企业治理过程中，内部审计职员被赋予了更新的职责和使命。美国著名的内部控制专家麦克尔·海默教授曾说过：“内部审计应将自己视为公司的一种资源。在帮助治理当局更有效地达到其控制目标的过程中发挥作用。内部审计师的使用将从简单的‘我们实施审计’向‘我们帮助创建一些程序，以期达到组织成功所需要的内部控制水平’的方向发展。”这可以看做是对内部审计熟悉的第二次奔腾。从中可以看到，内部审计的职能不仅是监视，更有服务与建设。由此导出其作用不仅在于监视企业的各职能部分履行责任，评价其工作好坏，还应帮助组织进行控制环境的营造，成为企业内部控制过程设计的顾问，建议治理局建立一种健康积极的组织文化，使成员能自觉地把办事正确和职业道德放在首位。（四）内部审计是一种所有权的延伸从根本上说，公司的存在是以所有者投进资本为条件的，各职能部分及职员工作的开展其终极约束目标都在所有权。换言之，各职能部分及职员都是由于所有权的存在才得以生存。从这个意义上讲，它们都应当维护所有者权益。内部审计作为一个专职监视部分也不例外。在这一点上可以把它看成是一种所有权的延伸。前文曾指出，内部审计是一种治理权的延伸，这里又提出它是一种所有权的延伸，如何来理解这两者的关系呢？第一，这里讲的所有权，是一种狭义所有权，即在监控经营者、决策者方面的所有权，而非财产的支配权与收益分配权：内部审计终纵目的就是保障所有者权益，所以对企业（公司）的各机构及职能部分的活动过程任何不符合所有者利益的行为都可以进行监视评价，及至帮助创建一些程序；第二，代表所有权与代表治理权二者的关系。在所有者设计了较完善的激励约束机制作用下，治理者就是要最大限度地保障所有者权益，从这个意义上讲，所有权与治理权目的是一致的。那么内部审计无论在谁的领导下，都是站在保护所有者权益的高度开展工作。假如所有者未设计或未实施一套完善的激励约束机制，这时出现治理者行为与所有者目标背离时，内部审计代表所有者，监视、评价、反映治理者行为就成为保障所有者权益的重要手段。反之则可能出现内部审计对于损害所有者权益的行为束手无策的情况。这一地位的明确界定，使得内部审计有充分的动力与权力在企业中开展工作。对照我国现实，在审计中我们发现，我国企业内部审计最初是在政府的要求下建立起来的，由于体制原因，很多企业根本意识不到它在企业治理信息系统中的位置，以至于把内部审计当成一种行政任务敷衍了事。有些内部审计职员也把自己当成国家审计的代表，不从企业实际出发开展工作，把内部审计看成是国家审计的哨兵，单纯对治理者实施监视导致治理者以为是有意刁难。随着企业经营自主权的扩大，其被合并或被撤销就不足为奇了。这种错误的定位，了内部审计的生存与发展。鉴于此，我们有必要从根本上重新认清内部审计的性质、职能与目标，为其发展扫清熟悉上的障碍。在此基础上重新架构内部审计的设置模式。理想的内部审计机构应由监事会领导。由于从内部审计代表所有者行使监视权角度来讲，股东会作为一个会议体机构，只在例会期间行使权力，日常代表所有者的常设机构是监事会与董事会。从道理上讲，监事会有更大的权力行使所有者赋予的监视权，董事会则有更大的权力行使决策权。作为保护所有者权益的内部审计，行使监视权应回于监事会的领导，以在公司内部形成一个完整的监视系统。这种机构设置的条件是公司监事会有充分的权力与能力行使所有者的监视权。考虑到我国改制后一部分公司监事会存在较多（主要是监视权的行使缺乏力度，形同虚设）。鉴于此，在内部审计机构设置上，可以采取另一种模式，由董事会下设审计委员会，组织领导内部审计工作。无论哪种设置模式，内部审计的宗旨、权力和责任都应在公司正式的书面文件（章程）中做出规定。内部审计负责人应力求该章程得到董事会的同意和高层经营部分的批准。该章程应包括：明确确立内部审计部分在本组织的地位；有权接触与审计范围有关的记录、职员和实物财产；明确内部审计活动的范围。机构设置上的高层性，并不能完全保证其工作的有效性。内部审计工作动力充足与否还依靠所有者设计并实施一套行之有效的激励机制，对其约束则依靠所有者制定的严格的责任约束机制。（五）内部审计与股东会、董事会、监事会、高层的关系现代企业制度下，规范的公司治理结构是股东会、董事会、监事会和高层经理及其相互联系相互制衡的一种制度安排。内部审计如何协调与各机构的工作，怎样才能为自己找到更大的生存空间，下文将作一些探讨。众所周知，股东会作为法人治理结构的第一层机构，职权包括决定公司的经营方针、投资计划，选举和更换董事、监事，决定其有关报酬事项等等。内部审计作为所有权的一种具体保护措施，笔者建议内部审计机构负责人应当列席股东大会，了解股东的各项决议与意志，以其作为审计标准之一。在年终股东大会上，由监事会或董事会提交审计报告，对主要职能负责人的责任履行情况做出评价，便于股东业绩考核及安排未来年度经营治理活动。董事会作为股东会的代言人，是公司的决策机构，其决策正确与否，是否体现了股东意志，成为监事会监视的重要工作。在这一层面上，主要的监视工作由监事会来做。内部审计也可以就自己了解与把握的情况对其工作提出质疑。更多的时候，当董事会决策体现了股东会意志时，内部审计应当作为董事会的执行机构，为保障所有者权益，在董事会领导和指导下开展工作。具体工作内容由董事会根据公司年度经营重点及外部经营环境与政策的变化，确定重点，由内部审计部分具体实施。监事会作为法人治理结构的重要组成机构，主要监视董事会及高层经理人的责任履行情况。前文讲的内部审计机构可以就自己了解与把握的情况对董事会提出质疑。接受质疑的机构应该是监事会。从上讲，本来应当是股东会，但是股东会是一个会议体机构，只是在例会期间行使权力。所以日常代表它行使监视权的机构则是监事会。监事会接到质疑后，可以同内审机构共同商讨进一步查清质疑的措施，并在股东大会上出具查核报告，以保障所有者权益。假如因工作失误，没有对损害所有者权益的决策事项给予关注，股东会则可以在年会上对监事会及内审职员做出处理处罚决定。高层经理执行董事会的各项决议，实施日常的各项经营治理工作过程中，也存在一个责任履行题目。对此监事会和内部审计可以实施监视。但在正常情况下，内部审计的这种监视职能是通过对治理者提供服务体现出来的，即通过自己日常对各职能部分工作的检查评价，一方面向高层治理者显示其下属的责任履行情况，另一方面为治理者更有效地治理提供可靠的信息，作为治理当局的顾问和助手在公司中发挥作用。这种侧重于服务的日常内审工作的开展，为内部审计在企业中找到了更大的生存与发展的空间。如前所述，内审与治理部分的未来发展方向应是帮助企业创建一些程序，以期达到组织成功所需要的内部控制水平。这是内部审计发展的较高层次，也是我们希看它在企业中的最佳位置与状态。以上探讨了内部审计与股东会、董事会、监事会及总经理的关系，特别明确界定了内部审计的地位题目，在此基础上，夸大了在董事会、总经理与股东会确定的目标不一致时内部审计开展工作的主要内容。事实上，在所有者制定出公道的激励约束机制，加强对董事会和高层经理控制环境完善的条件下，内部审计更侧重于对高层经理及其下属各职能部分工作的监视的评价，并提出建设性建议上。可以预见，在一个高效运营的公司中，所有者和治理者目标一致，内部审计的监视评价职能的发挥逐渐寓于其对治理者的服务职能中，这种熟悉的不断升华，将大大进步内审在企业中的地位，并将极大地促进其作用的发挥。（六）内部审计部分要正确处理代表所有权监控与服务于治理部分的关系内部审计机构在企业中无论是在董事会领导下还是在监事会和总经理领导下，都必须明确：日常工作的开展是以财务审计及经济效益审计为基础的，而且要立足于服务，要树立寓监视于服务中的思想。不能由于可以代表所有者监视而凌驾于各职能部分，以至于遭到各部分的反对和工作上的不配合，终极影响审计工作的效率和效果。我们始终夸大，内部审计要站在保护所有者的高度来熟悉自己，不拘泥于治理者，但这并不意味着内部审计可以高高在上，对各部分指手画脚。相反由现代内部审计发展的新职能可以看出，内部审计更应当将自己融进企业日常经营活动中，凭借上风在工作中履行监视评价服务职能。这些职能是通过具体的业务活动体现的。根据审计的内容，主要包括财务审计、经济效益审计和经济责任审计、重大投资决策审计、工程预决算审计等内容。其中以财务审计为基础，审查企业经营活动中的财务成果是否真实正确；以经济效益审计为中心，审查利润及相关指标，分析影响企业财务成果的因素，评价企业经济活动的效率和效益，挖掘企业增加经济效益的潜力，提出改善经营治理，进步经济效益的意见。除了这些传统项目外，内部审计今后的工作应当向帮助企业创建一些程序完善的内部控制制度的方向发展。当然，赋予它代表所有权进行监视的权力，可以使它在发现所有者权益被侵害时主动出击，这较它作为治理权的延伸更利于工作的开展。