中美财务欺诈案的几点启示

我国注册师行业在经历了10余年的恢复创建期后，从20世纪90年代初开始，随着主义市场逐步向法制化、规范化方向，在内外因素交互作用的下，一些多年积聚的风险开始暴露。特别是进进2001年，以银广夏、麦科特为代表的一批上市公司造假案成了当年下半年股票市场大幅下跌的导火索，导致广大投资者蒙受了巨额经济损失，为其出具审计报告的会计师事务所及注册会计师受到了有关部分的严厉查处，注册会计师也一度成为社会各界指责的焦点。而当人们把信任的目光投向国际会计公司时，美国安然、世通、施乐等大型跨国公司又相继爆发出一系列财务丑闻，“百年老店”安达信被扫地出门，引起世界范围的震动。中美会计大案的涉及面之广、冲击力之大、影响力之深，再加上时间偶合，实属注册会计师上罕见的大事。这些案件引发了会计界大刀阔斧的改革，也在阵痛之余给我们留下了一些值得深思的。公共性与性在银广夏等案件中表现出来并在事后被证实的一些“矫枉过正”的过激反应，显示出我们对注册会计师行业性质的熟悉仍存在偏差，应予以重新审阅，这就是：在市场经济条件下，注册会计师行业具有公共性与企业性双重属性。公共性首先表现在注册会计师提供的产品——审计报告具有公共物品的性质，即在消费上具备非竞争性和非排他性，任何人知悉其都不会减少其他人了解该审计报告的可能性。审计报告的这一性质在证券市场上表现得尤为充分。审计报告一经公然以后，其使用者为企业的股东、债权人、潜伏的投资者、竞争对手等不确定的群体，这些群体可以无穷扩大，而大多数使用者不必为此支付用度。注册会计师的公共性还表现在其鉴证性。在会计报表审计业务中，注册会计师需对被审计单位会计报表所反映的企业财务状况、经营成果的真实性和公允性、所采用的会计处理的一贯性做出判定，发表审计意见。注册会计师发表的审计意见，往往成为投资者选择投资对象、银行发放贷款、税务部分征收税款、法院进行判决的依据，影响深远。假如注册会计师出具不真实、不公允的审计意见，将损害投资者、债权人、政府及其他利害关系人的利益，甚至危害社会经济秩序。因此，社会公众对注册会计师抱有很高的期看，称之为“经济***”，希看其能够超然独立，保护社会公众的利益。从这一意义上来说，注册会计师行业具有浓厚的公益色彩，必须充分履行社会职责，以实现社会目标作为生存的出发点，因而具有公共性。然而，会计师事务所又是一个十分特殊的经济组织，具有企业性的一面。企业性是指注册会计师所依托执业的会计师事务所，作为自主经营、自负盈亏、独立核算的经济组织，自然具有追求利益的倾向。固然注册会计师担负一定的社会职能，但其经费却不是来自财政拨款，而是来自于被审计客户，而能否获得客户及收费的高低，又取决于市场竞争的结果。因此，会计师事务所与其他企业一样，需要考虑本钱和效益，需要盈利以实现生存和发展。对于注册会计师行业的双重属性，我们都应予以充分重视。由于公共性的存在，使会计师事务所不同于其他类型的企业，其对利益的追求要受制于社会目标；而对其企业性的熟悉，能够帮助我们更全面、理性地注册会计师的职能，而不是将其夸大或予以神化。由于会计师事务所和被审计单位存在着一种经济上的依附关系，注册会计师的不讲诚信往往以被审计单位不讲诚信为条件。假如制度安排不当，要让注册会计师尽对遵守独立性，就如同假设物体在没有摩擦的空间中运动一样。客观熟悉和评价注册会计师行业的双重属性，也有助于我们以更加客观、公允的心态来确定行业改革与发展策略。非审计服务与独立性在此次美国财务危机中，社会各界将非审计服务看作注册会计师未能恪尽职业操守的首要原因。以为审计与非审计服务存在利益冲突，提供非审计服务的注册会计师经常角色互换，事实上参与了客户的治理决策，使独立性受到损害；同时，注册会计师为了争取利润丰厚的非审计服务业务，也可能会压低审计收费或在审计意见方面做出让步，从而影响其独立性。实际上，美国对非审计服务的讨论由来已久。2000年，SEC在主席利维特的极力推动下，开展了一场声势浩大的独立性规则修订运动，其主要目的就是为限制或全面禁止注册会计师为审计客户提供非审计服务。由于AICPA及以“五大”为首的注册会计师行业的强烈反对，该修订运动并没有达到预期的效果。两年之后，美国财务丑闻的爆发及安达信的解体，使要求注册会计师行业拆分咨询业的呼声又一次空前高涨。2002年7月25日，美国通过的《萨贝恩斯—奥克斯利法》（Sarbanes-OxleyAct）禁止注册会计师为审计客户提供主要的非审计服务，如财务信息系统的设计和实施、资产评估、公正报告和实物投资报告、内部审计外包服务、公司内部治理和人事治理等。“四大”除安永外，其他几家的分拆工作已告完成。由此我们可以看到，在此番财务危机中，美国对注册会计师独立性的维护，主要是从拆分非审计服务与审计业务的角度进行的。但是，非审计服务果真是影响注册会计师独立性的罪魁罪魁吗？我国事否应效仿美国对注册会计师从事非审计服务予以限制？我们以为还应作进一步的客观分析。一、非审计服务与审计的目标并不矛盾在会计报表审计阶段，审计总目标是对被审计单位的会计报表是否公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否遵守本国的会计准则发表意见。这个目标的实现，有助于委托人（所有者）通过审计结论来了解代理人（经营者）的能力、业绩及努力程度，从而保护所有者权益不受侵犯，实现帕累托最优。而注册会计师提供的非审计服务是审计服务的有益延伸，是为了帮助被审计单位发现经营缺陷，进步治理水平，改善盈利状况，有助于实现股东权益最大化或企业价值最大化，从而达到帕累托改进。打个简单的比方，审计服务是为了证实蛋糕是否切得公道，让委托人和代理人都能得到应得的一块，实现资源配置效率；而非审计服务则是让蛋糕做大，让每个人能够得到更大的一块。从这个意义上讲，非审计服务是对审计服务目标的一种改进，二者并不冲突。二、非审计服务是市场选择的结果注册会计师在审计过程中能够比较全面地了解企业的财务状况、经营状况及内部控制的设计及执行状况。从企业的角度看，聘请提供审计的会计师事务所从事相关的非审计服务，与单独聘请咨询公司相比，不仅有利于沟通，还可以节约大量的前期调研用度；从会计师事务所的角度看，能够进步其服务的附加价值，发挥知识“外溢”的效应，并改善人才结构和知识结构。从这一点来看，注册会计师向审计客户提供非审计服务应该是进步审计质量而不是损害审计质量，是在充分竞争条件下进步资源利用效率的选择。三、公司治理结构失衡才是导致注册会计师丧失独立性的首要原因假如说注册会计师为争取非审计服务业务而在审计方面做出让步影响到了独立性，那么我们应重新审阅一下注册会计师、所有者、经营者之间的委托代理关系。上，所有者作为委托者，要求注册会计师对经营者受托责任的履行情况进行监视并通过审计报告如实将信息反馈给委托者。在现代市场经济条件下，上述委托代理关系是以公司制的方式实现的，健全的公司治理结构是保证注册会计师在恪守独立性的条件下发挥其职能的制度条件。在这样的关系链中，注册会计师不会受到来自委托者的异常压力，只需尽职完成委托者的委托。但无论是中国还是美国的公司造假案，恰恰都是由于公司治理结构严重失衡，为注册会计师丧失独立性提供了制度上的诱因。美国事资本市场高度发达的现代社会，股权高度分散且活动加快，大量的中小股东可能并不关心企业的真实财务状况而转向投机套利。早在上世纪20年代，公司治理结构就已经从股东中心主义向董事中心主义转变。近年来，又进一步演化为以首席执行官（CEO）为主导的公司治理模式。很多情况下，董事会主席由CEO兼任，使经营者的权力得以强化。同时，股票期权制的推出又增强了CEO抬高股价、虚增利润的动机。股东权力的弱化、经营者权力的强化，打破了原有委托代理关系的平衡。经营者在注册会计师的选择与付费方面拥有较大的甚至尽对的权力，导致注册会计师往往迫于压力不得不听命于被审计单位，使注册会计师在失衡的天平上难以立足，独立性受到损害。在我国，公司治理结构的失衡同样对注册会计师的独立性造成严重损害。目前我国国有企业及上市公司中，一股独大、内部人控制或控股股东操纵等题目十分严重。如上市公司中国有股比重均匀高达50%以上，董事会成员大多同时为公司高层经营治理职员，董事长兼任总经理的现象很普遍，形成了经理职员凌驾于董事会之上，导致董事会不能对实在行有效的监视的局面。从委托方的利益取向来看，由于国有产权人格化主体虚置，无人真正关心国有企业的财务状况和经营成果。相反，为了谋取政绩，减轻地方财政负担，一些地方政府积极参与谋取上市公司“额度”资源，默认或暗示企业篡改会计信息，甚至不惜采取修改批复文件、营业执照的办法，搞所谓的包装上市。从被审计人的利益取向看，委托人（所有者）缺位，被审计人或代理人的机会主义行为必然失控。而这一切违法违规行为，必将躲匿于会计信息之中，为注册会计师设下埋伏。在扭曲的委托代理关系下，由于找不到终极委托人，被审计单位或者说经营治理层成了注册会计师的实际委托人，被审计单位在选用会计师事务所、决定审计收费等方面拥有尽对权力。而他们为了向广大股东隐瞒作假行为，必然向注册会计师施加压力，直至使之妥协或者换为符合其意志的事务所。因此，公司治理结构不完善对我国注册会计师独立性的损害更为严重。四、非审计服务影响独立性的真正原因在于企业性如前所述，会计师事务所经济目标的实现应以社会目标的实现为条件，这就决定了它的产品应以审计为主、非审计为辅，而不能本末颠倒。与审计产品不同，非审计服务属私人物品，在消费上具有竞争性和排他性，其价格通过自由市场竞争来实现。而会计师事务所之所以提供非审计服务，纯粹是以追求经济利益为主。当非审计服务收进比重超过一定的临界点时，就会引诱会计师事务所为获取巨额利润铤而走险，从而对社会目标产生强烈的噪音干扰直至阻碍社会目标的实现。根占有关调查，在美国563家会计师事务所中，来自非审计业务的收进已是审计业务收进的2.9倍。这种“不务正业”的收进结构已经使会计师事务所实际蜕变成了兼营审计业务的治理咨询公司，其独立性当然要受到他人的置疑。可见，非审计服务之所以损害独立性，是具有企业性质的会计师事务所，为追求利益的愿看因缺乏相应的制约而极度膨胀的结果。不难设想，安然公司的倒闭决不是偶然或突发因素。这个曾备受华尔街吹捧的新经济的代表，在超常发展的同时实际上早就存在经营隐患，而高达2700万美元的咨询费却没能让具有一流咨询技能的安达信及时帮助安然发现经营风险、调整经营战略。仅就这一事件来说，恐怕不是由于非审计把审计拖下水，而是二者的目标同时错位。五、我国阶段应有选择地鼓励师事务所非审计服务业务就目前我国注册会计师行业的发展水平而言，我们以为不宜盲目照搬美国拆分非审计服务的做法，由于我国从事非审计服务的会计师事务所未几，利用较低的审计收费吸引非审计业务的现象并不明显。同时，我国目前事务所规模较小，审计业务风险大、竞争激烈，拓展非审计服务有利于会计师事务所与客户建立良好的关系，扩大服务范围，打破业务领域过于集中的状态，从而增强财力以防御风险，进步竞争力。因此，是否开展非审计服务业务，应从本国行业发展的实际出发。总的原则是趋利避害，鼓励、规范、限制并重。当然，在鼓励事务所发展非审计服务业务的同时，也应充分考虑非审计服务业务与审计业务存在的潜伏冲突，可通过各种措施加强监视与引导，以保证注册会计师的独立性不受损害。具体来说，事务所内部应建立相应的制度，将审计业务与非审计业务交由不同的部分负责，同时执行严格的多级复核制度。有关机构，如证监会、财政部、注册会计师协会，应加强对提供非审计服务的事务所的监视。如要求其表露审计收费与非审计收费，限制某些对独立性有直接的业务，如代理记账、内部审计等，规定非审计服务的公道上限，保证其以审计为主、非审计服务的发展格式，等等。