独立审计付款方式探讨

一、现行“谁委托，谁付款”的独立审计付款方式难以确保独立审计的客观公正

独立审计行为存在着委托与被委托的基本关系。其中委托人是指向师事务所提出业务委托，并与会计师事务所签订审计业务约定书的单位和个人。具有以下特征：委托人应当是审计报告的收件人；委托人应当能够较好地协调会计师事务所与被审计单位的审计、被审计关系；委托人可以明确区分被审计单位的会计责任与会计师事务所的审计责任；委托人是注册会计师审计用度的直接支付人。同时在独立审计中还存在三类权利主体：（1）被审计者，即会计信息的提供者；（2）审计信息需要者，即会计信息使用者；（3）审计者，即会计信息鉴证者。我国现行的独立审计付款形式采用“谁委托、谁付款”的方式，经常是把审计用度转嫁到被审计者身上，使得独立审计中各方的权利和义务不平衡。

注册会计师作为被委托方，应当恪守独立、客观和公正三个基本原则。独立原则要求注册会计师与委托单位之间毫无关系，并且要在第二者眼前呈现一种独立于委托单位的身份。客观和公正的原则则要求注册会计师应当坦诚、公平地接待客户，尽最大努力为其服务，要在不违反公众利益、保持廉洁的基础上，从职业上关心客户的最大利益。当然，注册会计师提供的独立审计服务是有偿服务，应该按照市场收取用度。对于由谁来支付独立审计的用度这个，，《独立审计准则第2号一审计业务约定书》明确地规定“谁委托，谁付款”，而不是明确规定由真正的受益者——审计信息需要者来付款。“淮委托，谁付款”在形式上的确体现了公平的原则，但实质上却产生了不公平以及非独立性的后果。在大多数情况下，本身是不需要独立审计的，独立审计的主要目的是对被审计的单位的会计报表及相关资料的正当性、公允性及会计处理的一贯性发表意见，而不是查错防弊和揭露违法行为，企业查错防弊的目的大多可以通过加强和完善内部审计来达到。所以对企业进行独立审计，真正的受益者不是企业会计报表及相关资料的内部使用者，而是企业会计报表及相关资料外部使用者。就目前的付款方式来看，企业按国家规定委托会计师事务所进行年报表审计，由企业即被审计者独立负担了审计用度，这就产生了真正受益的人不付款，付款的人不真正受益的不公平现象。

目前，我国还处于主义市场经济的低级阶段。注册会计师在一定程度上只是模拟市场经济的产物，并未形成一种真正的市场需求。尽大多数被审计单位聘请注册会计师审计不是出于自觉自愿，而是为了应付政府部分和相关法规的要求。这同国外情况不同。西方注册会计师的产生完全是市场经济的结果。在我国，国有企业的所有权和经营权固然已有适当的分离，但由于所有者缺乏人格化的代表，还难以形成强有力的所有者约束关系，而审计业务委托人与企业经营代理人的合二为一，就失往了独立审计存在的条件。虽说客户与注册会计师是双向选择关系，但被审计单位在合同谈判中往往处于上风。被审单位对合同签定一般具有决定权，因此，由被审计单位付费选择注册会计师，会严重损害注册会计师的独立性。由于审计对象正是被审计单位本身，他们对注册会计师审计最大的要求就是尽快出具无保存意见的审计报告，不希看注册会计师查出涉嫌其内部舞弊和违规行为的事项。由于被审计单位缺乏要求被真实性审计的动机，而注册会计师受制于被审计单位要求，就往往无法做到独立、客观和公正。

“谁委托，谁付款”的付款形式把我国现阶段存在的“委托人”与“审计信息使用者”在什么情况下的不同，粗略地视为相同，其原因主要是，在现实经济活动中，审计信息使用者呈现出多元化的状态，审计者无法知道确切地有多少人使用审计信息。但是我们应该看到，这种为了“节约本钱”所失往的“效益”，已经远远超过了节约的“本钱”，它带来了无法保证独立审计的独立、客观和公正，使得被审计过的会计报表及相关会计资料的可信性和使用价值受到严重的损害，也会严重危及独立审计的生存和发展。