探析审计主体机会主义行为的遏制

［提要］当财务报表中的错弊所导致的责任风险较低时，注册师屈从于被审的要求答应错弊存在以符合其自身利益的最大化，但却损害了公众的利益。的症结在于"法律责任风险"的高低。本文在审计主体机会主义行为的基础上，论证了加大审计主体法律责任风险的最优政策效应，并具体阐述了加大审计主体法律责任风险的可行措施。

一、审计主体的机会主义行为

供给导向的审计以注册会计师的自利动机为出发点来解释注册会计师的执业行为。承认注册会计师存在自利动机，有利于进行审计制度的比较分析。由于注册会计师的行为决定于其自利的动机，因而往往限制他们提出公正的意见。调查结果表明：假如把被审企业与事务所中断业务视为一种更大的风险(Farme等人，1987)，假如能因该项审计而收取更高的服务用度(Firth，1981；Gul，1991；Bartlett，1993)，假如事务所之间的业务竞争更加激烈(Shockley，1981；Gul，1991；Lindsay，1992)，假如能因被审企业接受审计咨询服务而产生更多的收进，审计职员就会更乐意往容忍财务报表中错弊的出现。为了防止客户的流失以及获取更多的审计收进，审计职员比预料中更乐于屈从于被审企业治理层的压力而答应财务报表中错弊的存在。屈从于对方治理层的压力会给注册会计师带来不利的法律责任风险。国外的实证显示：法律责任往往会带来高额损失并且严重地损害事务所的声誉(Palmrose，1998)。因此，由于受到被审企业治理层中断审计业务的威胁，审计职员将***在两种风险中谋求平衡。表现为：(1)假如他们不按被审企业的要求往做，则将不得不面对损失客户的风险，而这必将损害到事务所的利益。(2)相反，假如他们按被审企业的要求做了，那么由财务报表的错弊所引起的法律责任将给事务所造成更大程度的利益损失。结果，审计职员只能在这种情况下实现利益最大化，即当财务报表中的错弊所导致的法律责任风险较高时，他们就抵制源自被审企业的压力，力求防止错弊的出现；当法律责任风险较低时，他们就屈从于被审企业的要求，答应错弊存在，从而妨碍社会公众的利益。这就是审计主体的机会主义行为。

二、对审计主体机会主义行为的遏制

社会公众需要的是真实的会计信息，而客户提供的会计信息是否真实由注册会计师来鉴证。当财务报表中的错弊所导致的法律责任风险较低时，注册会计师屈从于被审企业的要求答应错弊的存在符合其自身利益的最大化，但却损害了社会公众的利益，从而注册会计师的个人利益与社会公众的利益发生了背离。当法律责任风险足够高时，抵制被审单位的压力、力求防止错弊会是注册会计师唯一理性的选择，从而注册会计师的个人利益与社会公众的利益将取得一致，这时，利己行为产生了利他的结果。因此，通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任风险是适宜的。而且对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期政策效应优于加重对提供虚假会计信息的企业的处罚。下文通过构建和讨论一个简化的客户和注册会计师的两人博弈模型来阐明这一道理。

博弈双方为客户和注册会计师。客户的策略空间为｛会计信息失真(以下简称失真)，会计信息真实(以下简称真实)｝，注册会计师的策略空间为｛尽职，不尽职｝。所谓尽职是指注册会计师实施了必要的审计程序，尽到了应有的公道职业谨慎并且不屈从于被审单位的压力。假设只要注册会计师尽职了，就能发现客户会计信息中的一切重大错弊，并发表恰当的审计意见。所谓不尽职是指注册会计师没有实施必要的审计程序，没有尽到应有的公道职业谨慎或者屈从了被审单位的压力。假设假如注册会计师不尽职，则会无条件认同客户的会计信息，发表无保存的审计意见。在此基础上，我们设定如下博弈规则：客户选择失真策略当然是为了获利，若注册会计师不尽职则客户有得益，设定为A；若注册会计师尽职，客户将受到国家有关监管部分及社会公众的惩处，得益为负，设定为-B。客户提供真实的会计信息是客户应尽的职责，不会有额外的收益或损失，故不论注册会计师采取何种策略，其得益均为0；同理，注册会计师“尽职”也是理所应当的，不会有额外的收益或损失，故不论客户采取何种策略，其得益均为0。当注册会计师的策略为不尽职，客户的策略为真实时，注册会计师由于节省了人力、物力、经费而且事实上不会因不尽职而导致不良后果受到惩罚，故有正的得益，设定为D；当注册会计师的策略为不尽职而客户的策略恰为失真时，则注册会计师应受到惩罚，设惩罚的数额为一常数C，受惩罚的可能性(法律责任风险)为X，则得益为-XC(1-X)D。得益矩阵如图一所示：（图一见第12期杂志）