上市公司外部审计制度变革

摘要：公司治理决定了审计制度，审计制度对公司治理又会起到积极作用，健全的审计制度可以促进公司治理的完善。以监事会为中心、以董事会为中心与以独立董事为中心的三种外部审计制度模式，可以重新构建上市公司内部治理框架，进步审计机制运行效率。关键词：公司治理；外部审计制度；独立董事在证券市场取得重大的十多年中，虚假的财务报告屡屡出现。2001年，爆发了银广夏、麦科特等多家上市公司造假案。在每一份虚假财务报告的背后，都附带着一份由注册会计师出具的虚假审计报告。造成我国独立审计报告失真的原因很多，其中，上市公司治理结构的不完善，导致外部审计制度的固有缺陷，是造成审计质量低下的重要原因。因此，从公司治理角度上市公司外部审计制度，最大限度地消除代表大股东利益的经营者对审计的，并从制度上防范和减少审计失败，既具有价值，又具有实际意义。一、上市公司外部审计制度与公司治理的关系根据美国会计学会（AAA）对审计的定义，审计是为了判定有关活动和事项的认定与其既定标准之间的相符程度，并向利益相关者传递结果，而客观地收集、评价有关认定证据的系统过程。审计的基本职能是监视、评价和鉴证。公司治理是公司制在决策、激励、监视约束方面的制度安排，涉及利益相关者之间在权利与责任方面的分配、制衡，公司治理的目的是实现决策、高效经营和有效控制。企业的可持续发展，需要健全的监视机制。公司治理决定了审计制度，审计制度对公司治理又会起到积极作用，健全的审计制度可以促进公司治理的完善。公司治理与审计机制的匹配性影响着审计机制运行效率和公司绩效，是进步公司治理效率乃至进步公司绩效的必要条件。公司治理中的审计机制，是一个由多元审计主体、多层次审计体系构成的审计制度安排，分为内部审计制度和外部审计制度。其中外部审计制度是市场经济的重要组成部分，它担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别本钱的责任，被利益相关者视为重要的利益保障机制[1].公司治理的理论基础是控制权与剩余索取权的分配。由于现代至公司股权分散，而且夸大组织效率胜于资源配置效率，公司越来越多地把权力下放给执行董事，执行董事拥有相当大的决策权，导致经营者控制公司，经营者把握了公司资产的剩余控制权和剩余索取权。新古典经济学把公司的经营者看作完全理性的经济人，当经营者把公司作为谋取自身利益最大化的工具，利用独立的法人资格和有限责任制度，在缺乏有效监控制度的情况下，转移优质资产，损害投资者利益时，就有必要在经营者控制的公司建立相应的审计制度，由投资者委托独立的注册会计师对经营者的经营情况进行审计，受托的注册会计师将审计结果报告委托人，并由委托人支付相应的报酬[2].二、上市公司外部审计制度：公司治理的视角外部审计制度的价值在于独立性，在直接审计委托模式下，包括企业所有者、注册会计师和经营者三方，企业所有者是委托人、注册会计师是审计人、经营者是被审计人，三者身份明确，形成相互制衡的审计关系。作为审计人的注册会计师独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者，从而保证了注册会计师的独立性。随着股份制的高度发展，公司股权越来越分散，审计采取直接委托模式已经不现实，间接审计委托模式成为股份制发展到一定阶段的必然产物，但我国现行的公司治理结构却在一定程度上妨碍外部审计独立性。我国上市公司的治理结构既不同于英美国家的一元制，也不同于德国双层型的二元制。我国上市公司的机构设置为股东大会、董事会和监事会。股东大会是最高权力机构，而董事会与监事会地位同等，二者在组织结构上并无隶属关系，是两个平行的机关。中国证监会于2001年8月16日颁布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，独立董事开始进进上市公司董事会，成为公司治理的一个重要组成部分。1.股东大会。我国的上市公司大部分是由国有企业改制而来，在股权结构上，代表国有资产的国有股占有尽对上风，加之我国证券市场尚不成熟，产权交易市场也未建立，上市公司大部分中小股东的持股数目很少，他们倾向于进行短期的投机操纵，所关心的不是公司的长远发展，而是短期的股价涨跌。因此，中小股东对出席股东大会不感爱好。即使有若干分散的小股东关心公司的长远发展，一些公司对出席股东大会的股东资格在持股比例和数目上也作了限制，参加股东大会的本钱相对高昂，并且很难达成一致意见。股东大会实际变成了国家股东会议或董事会扩大会议，难以形成规范、有效的对董事会、经理层、监事会及公司行为的制衡约束机制，中小股东无法行使《公司法》赋予股东大会选择、聘任注册会计师的权力，审计委托的权力落到实际把握公司控制权的经营者手中。2.董事会。按照《公司法》的规定，董事会对股东负责，受全体股东的委托，享有充分的权力，代表股东进行决策，在公司领导中起着核心作用。但在现实中，很多公司的董事会并没有发挥其核心作用，董事会与经营者有着千丝万缕的联系，很多执行董事作为董事会成员又同时在公司治理部分兼职，董事长兼任总经理的现象非常普遍，董事会对注册会计师的选聘在很大程度上受经营者的影响。为进一步完善我国上市公司治理结构，中国证监会发布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中规定，独立董事具有向董事会提议聘用或解聘会计师事务所、单独聘请外部审计机构或咨询机构等特别职权。但就情况看，固然大多数上市公司已按证监会的要求配备了独立董事，但证监会希看通过独立董事制度的确立来完善上市公司的治理结构的目的是否能实现，还存在一定的题目和争论。目前独立董事的选聘，大多数是由董事会提名，股东大会通过，在“一股独大”治理结构的情况下，实质上是大股东对独立董事的选择，中小股东在这方面的发言权流于形式，削弱了独立董事所应有的独立性和功能，其结果只能是独立董事听命于大股东，这就造成了外部审计制度监视的真空。3.监事会。我国《公司法》中对监事会的组成和职权作出的规定是：监事会由股东代表和适当比例的公司职工代表组成；监事会的职能主要是“检查公司的财务，对董事和经理违反法规的行为进行监视”。但是，改制后的上市公司一般是由国家股占尽对上风，监事会成员实际上就成了国家股东指定的职员，监事与公司存在紧密的利益关系，“内部人”现象严重，其来源决定了其很难独立；职员的构成又导致监事会职能上的形同虚设，对董事会的依附性很强，监事会既没有行使职能的权力，也没有利益激励，地位非常尴尬。此外，监事获取信息的不充分性，不熟悉企业的生产经营和财务治理也是监事会不能真正发挥作用的重要原因，很难独立、客观、公正地行使对外部审计制度的监视权。4.经营者。《公司法》确认了对公司经理层职员的选拔和聘任机制。然而，很多改制后公司仍然以国有企业领导干部治理模式来治理现代公司的经理层职员。这种做法与公司法人治理结构根本不能相容，它打破了经理层职员与董事会之间的委托代理关系，破坏了公司法人治理结构之间层层产生、层层制衡负责的机制。由于国有企业的经营者是受国有资产的所有者——政府委托经营企业的，“所有者缺位”现象在国有企业体现得尤为明显。企业的多数决策经营权实际把握在经营者手中，经营者行为对企业的影响十分巨大。同时，控股股东与上市公司之间在职员、资产、财务、业务等方面边界模糊，形成了“内部人”对自己的监视，淡化了公司所有者终极控制权。由于外部审计市场属于买方市场，作为买方的经营者可能利用中介审计机构选择权和审计付费等手段控制注册会计师。经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定注册会计师的续聘、收费等事项，这种审计委托人与被审计人合二为一的状况，打乱了审计关系三方有序的平衡关系，注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，出现经营者购买审计意见的现象也就不足为奇了，注册会计师由投资者委托的监视人完全变为经理人的辩护人。