国家审计准则制定工作的总结及改进思路

我国国家审计制度自1983年恢复以来，已走过20年的历程，这20年既是我国改革开放，取得重大建设成就的20年，同时也是国家审计从无到有，从小到大，极有力地保障和推动我国经济进步的20年。为使国家审计持续健康发展，实有必要回眸和反思国家审计20年发展所涉及的重大方面。为此，我刊从本期起特邀审计学会理事、中国独立审计准则改革制定专家、中南财经政法大学教授、博导张龙平博士撰文对我国国家审计20年作初步探讨，以飨读者。

自1983年恢复国家审计制度以来，我国国家审计规范化程度不断进步，原38个规范及修订后的系列准则的发布标志着我国国家审计准则体系的初步建立。勿容置疑，国家审计准则制定及实施取得的成就是巨大的，但对其作必要总结及改进更有利于工作上新台阶。

我国现行国家审计准则制定主要存在以下需解决：

准则体系层次的构建出发点选择欠佳。现行准则体系由基本准则和具体准则两个基本层次构成，从表面上看由前者统帅后者，后者再补充细化前者，符合逻辑，也符合多数国家制定注册师审计准则的惯例，但实际上是将有关单位财政财务收支真实、正当、效益审计捏在一起综合考虑，试图制定出能满足各类审计业务需要的准则，这样反倒会造成国家审计机关和职员使用上的不便，比如往做绩效审计项目，就无法直接使用已发布的的一些准则，由于绩效审计很可能在审计目标、审计依据、审计范围、审计乃至审计报告及处理等方面与财务审计和其他鉴证业务有很大的区别。绩效审计中不一定要求在了解和测试内部控制后才能确定审计重点和审计方法，也不一定要求像财务审计那样运用重要性和审计风险概念。因此，建议重新选择我国现行国家审计准则层次构建的出发点，可考虑分“一般准则”、“外勤准则”和“报告准则”三个层次来制定准则。在“一般准则”中可针对执行财务审计、鉴证业务和绩效审计的共性题目，提出确保审计结果可靠性的基本要求如独立性、实施职业判定、专业胜任能力、质量控制与保证等，规定所有审计职员和审计组织（不仅指国家审计机关及职员）在执行国家审计准则所约束和规范的业务时必须遵守。在“外勤准则”及“报告准则”中应充分考虑不同业务类型的特点和需要，区分财务审计、鉴证业务和绩效审计来分别规定遵守的外勤准则与报告准则。这里的财务审计包括财务报表审计和注册会计师审计准则所覆盖的其他服务如特殊报告、中期财务信息审阅、合规（遵行）审计及服务组织审计等。对于提供非审计服务可不在国家审计准则中规定。有鉴于此，建议我国国家审计准则按以下结构来重新整合制定：

第一章引言（含准则目的、适用性、公共责任、作用与职责——被审单位治理当局、审计职员和审计组织的职责）

第二章政府审计和鉴证业务的种类

第三章一般准则

第四章财务审计的外勤准则

第五章财务审计的报告准则

第六章鉴证业务的一般、外勤和报告准则

第七章绩效审计的外勤准则

第八章绩效审计的报告准则

未明确规定国家审计准则与其他职业准则的关系。在我国国家审计实务中，除遵守国家审计准则外，还可否根据情况遵照或参照其他合适的准则（如中国独立审计准则、中国内部审计准则、中国资产评估准则）来更有效地开展工作，不得而知。从搞好我国国家审计的大局出发和考虑到准则制定的本钱及资源的综合利用，我们建议鉴戒美国“一般公认政府审计准则”（GAGAS）制定的经验，在上述新准则框架第一章引言的“适用性”中，明确指出国家审计准则与其他职业准则的关系。美国政府审计准则引言规定：“可结合其他权威团体发布的职业准则使用GAGAS，比如美注协发布的适用于财务审计和鉴证业务的准则。GAGAS全面吸收了美注协的财务审计的外勤与报告准则及相关的准则说明书的（除非特别指明排除），以及美注协制定发布的鉴证业务的一般准则和外勤、报告准则及相关准则说明书内容（除非特别指明排除）。为了满足政府审计和鉴证业务从业者的需要，GAGAS还在美注协相关准则的基础上提出了补充要求与规定”。GAGAS引言还规定：“其他团体如内部审计师协会和美国评估协会制定的《内部审计专业实务准则》和《评估师指导原则》也可结合GAGAS使用，尽管这些职业准则没被吸收到GAGAS”。我们可在对现行其他职业准则作必要研究评价基础上，考虑采取美国上述做法在国家审计准则中指明其与其他职业准则的关系。