企业所有权安排对审计独立性的影响

关键词：所有权；控制权；审计独立性从20世纪60年代职业界所遭受的“诉讼爆炸”，到近几年多起世界着名公司财务丑闻的曝光，无不伴随着公众以及学术界对审计独立性的极度关注与忧虑。本文的思路，是在承认人的自利动机为其行为基本出发点的基础上，将审计独立性纳进所有权安排与公司治理结构的制度框架中进行分析，从企业所有权安排的失衡中探讨审计独立性缺失的内在原因。一、审计独立性的分析框架——理性人与制度约束（一）完全“理性”经济人“假说亚当‘斯密在人类的经济行为时首先提出了“经济人”假设的思想，在论述分工时他说道：“我们天天所需要的食品和饮料，不是出自屠夫、酿酒师或烙面师的恩惠，而是出于他们自利的打算。……仅仅依靠他人的恩惠，那是不行的。他假如能够刺激他们的利己心，使有利于他，并告诉他们，给他做事，是对他们有利的，他要达到目的就轻易多了”。斯密的一整套分析都是建立在对个人利益动机的熟悉上的，从进进流通，减轻辛劳到积累资本，个人利益始终贯串其间。“他受到一只看不见的手的指导，往尽力达到一个并非他本意要达到的目的。……他追求自己的利益，往往使他能比在真正出于本意的情况下更有效地促进社会的利益”[1].这一后来由西尼乐、约翰。穆勒、麦格雷等人作了更全面深进地描述和精辟的提炼，形成一整套丰富的假说，它主要包含三个基本命题：第一个命题是“自利”。即追求自身利益是驱策人经济行为的根本动机。第二个命题是“理性行为”。经济人是理性的，他能根据市场情况、自身处境和自身利益之所在做出判定，并使自己的经济行为适应于从经验中学到的东西，从而使所追求的利益尽可能最大化。第三个是经济人假说的核心命题，即只要有良好的和制度保证，经济人追求个人利益最大化的自由行动会无意识地、卓有成效地增进社会的公共利益。这是经济人假说中最有意义的命题，难怪米尔顿。梅尔斯把它称为“经济人的灵魂”[2]（P11-22）。假如将市场经济环境下的人和主体一般性界定为“逐利的理性经济人”，那么，他们的行为模式主要取决于该项行为所可能产生的经济后果，而某项行为的经济后果又在相当程度上受当时的制度安排所决定。以此为分析依据不丢脸出：希冀注册会计师以社会公众的利益为己任，通过“内省”的方式秉承严格的独立性是近乎天方夜谭般的梦想。假如撇开会计师事务所作为职业化中介机构的特殊性，那么，会计师事务所与普通企业一样，都是一种逐利组织，按照契约经济学的思路对企业进行解释，企业是一系列契约的联结，而处在这些联结点上的是人。凡是人，都不能脱离自利的理性经济人的约束[3].我们不可能、也没有理由期看注册会计师是超脱的完全利他主义者。实际上，注册会计师必然是理性的、追求自身利益或效用最大化的人。就注册会计师而言，人的本性必然促使他们追求能给自己带来快乐的东西。也就是说，注册会计师也尽不例外地遵循自利原则。这种自利原则在本质上与注册会计师的独立性原则是不相容的，由于独立、客观、公正原则事实上是社会公众对注册会计师的美好期看，而非注册会计师的本意。（二）注册会计师行为的制度因素从以上分析可清楚地看到，我们所要研究审计独立性题目的关键所在，是如何以公道的制度安排引导注册会计师的利己行为达到利他目标，使社会公众对审计的独立、客观、公正要求转变为审计职员的“本意”，实现以社会公众利益为核心。本文所谈的“制度”，着眼于企业所有权安排及其具体表现形式——公司治理结构。R.Wattsand