法务会计、舞弊审计与审计责任的历史演进

近年来，特别是安然事件以后，法务、舞弊审计的势头迅猛。舞弊案件，尤其是来自证券市场舞弊案件的涉案金额快速增长是其高速发展的直接推动力。与传统财务审计业务相比，执行法务会计、舞弊审计业务时，审计师的工作方式、报告形式都有明显变化，需要审计师保持更为高度且坚定的职业精神，进步发现舞弊的能力。但是，在另一方面，法务会计的产生与舞弊审计有着自然孪生关系，以至于诸多和专业组织经常交替使用这两个词，如G.JackBologna所著的《舞弊审计与法务会计》、IabihollahRezaee所著的《舞弊审计》等都指出法务会计和舞弊审计是两个被经常交叉使用的词汇。舞弊审计、法务会计是审计师查错揭弊职能的延伸，其产生与审计师查错揭弊责任的演变息息相关；其发展与审计环境具有紧密的关联。如要深进理解舞弊审计、法务会计的产生动因，就必须了解审计师财务报告审计中查错揭弊责任的演变；如要洞察舞弊审计、法务会计的发展趋势，就应更深刻理解审计环境的变迁以及不同的审计环境下，审计目标、期看差距演变的过程。一、审计师财务报表查错揭弊责任的历史演变审计师负有查错揭弊的责任可谓是由来已久。从民间审计产生伊始，会计职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但在审计发展的过程中，是否承担查错揭弊责任，如何面对这一责任，审计界对此的态度一直处于变化之中。这种摇摆不定的态度一方面与各个历史时期的背景相关，另一方面也与审计技术、审计准则的发展密不可分。无论社会如何施压，会计职业界承担的压力如何巨大，只有会计职业界自身认可、承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正有助于实现审计目标。为此，我们根据会计职业界自身发布的若干具有重要意义的专门报告，进行系统地回顾整理，以期清楚地厘清会计职业界对于查错揭弊责任的态度演变历程。（一）审计师承担查错揭弊责任的曲折历程最初，社会公众包括会计职业界自身均以为查错揭弊是审计师财务报表审计的主要目标。如早期的蒙哥马利《审计学》列示了审计的三大目标，其中第一项就是侦查舞弊。然而在20世纪40年代，会计职业界的态度发生了明显变化，审计师更倾向于接受查错揭弊只是财务报表审计目的之一，而不是全部责任。这种变化集中表现在SAP（StatementofAuditingProcedure，审计程序公告）。NO.1《审计程序的扩展》（ExtensionsofAuditingprocedure）。它首次将查错揭弊定义为独立审计可能的目标之一，而不是全部目标。SAP.NO.1对审计师查错揭弊责任范围的界定对于会计职业界产生了巨大，由此产生的审计期看差距愈发突出和尖锐。20世纪50年代末期，SAP.No.1连同会计职业界一起受到了激烈攻击。强大的社会压力迫使行业协会不得不重新考虑会计职业界的观念和态度。1960年，美国注册会计师协会（AICPA）专门发布了新准则SAP.No.30《独立审计师在检查财务报表中的责任和职能》。SAP.NO.30否认审计师承担查错揭弊的责任，因此多数人士以为该准则并没有增加查错揭弊责任的任何新，因此未能恰当回应审计报告使用者的需求和呼声，如著名的Cohen报告便以为审计师应当承担适当的责任，特别是承担发现舞弊的责任。1977年的SAS（StatementofAuditingStandard，审计准则公告）。No.16《独立审计师在发现错误或违规中的责任》（IndependentAuditor‘sResponsibilityfor