风险导向型审计初探

[摘要]笔者以为随着我国注册师整体素质的进步，有必要适时出台有关风险导向型审计的指导意见，引导注册会计师在审计实践中。

知识的兴起和市场竞争的激烈，信息技术日新月异，经济全球化深进，使资本、技术、治理、人才等生产要素在国际间活动加快，、政府和公众对公然、真实、正确的会计信息有着更为强烈的要求，特别是需要及时提供更多的新形式的会计服务，这对审计准则、标准和技术手段都提出了新的要求。

一、新形式迫切要求风险导向型审计的诞生

当今世界，风险无时不在、无处不在，竞争的压力、经营的变数、利益的驱使，轻易诱发企业治理层舞弊的动因。这种情形下，审计职员在做出审计判定的过程中，不可避免地要承担判定错误的风险。执业的不确定性和风险要求注册会计师必须从高于内部控制制度的角度，综合考虑企业内外的环境因素，运用风险导向型审计。具体而言，就是在对企业环境和经营活动进行全面的基础上，制定审计谋略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序。以规避风险，进步审计效率。

风险导向型审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判定，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。风险导向型审计的概念是针对会计师事务所的生存和发展提出的，事务所不仅仅是经济活动的监视者，它自身也是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时，使其获得最佳的收益是会计师事务所的目标所在。

作为经济人，事务所必须要权衡其本钱与效益。假如将审计的终极效用定为U，则U是审计程序P的函数，即U＝f（P）。注册会计师执行的细节测试越具体，审计的效用便越高。当然这也受审计本钱的限制，但减少或省略一些审计程序固然降低了审计本钱，却势必增大审计失败的风险。而更多的外部因素是其难以猜测的，这涉及到信息使用者、市场监管、环境、环境等诸多因素。事务所的生存更大程度上依靠于外部因素，风险的直接来源正是这些外部因素。诸多的外部因素拟成了一个正态分布：其风险是存在的，但可以确定一个置信度，以为风险在置信区间内是可以接受的，尽管不可避免地存在夺真和纳伪的可能。这也是风险导向型审计的内在思想：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。这一思想的一个极端应用是：注册会计师只要通过测试以为其风险可接受即使被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象为审计职员所知晓，注册会计师也可以签发审计报告。

二、与制度基础审计比较，风险导向型审计所表现出的上风

制度基础审计的明显不足之处在于审计资源在低风险和高风险审计领域的分配失当。造成低风险来计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，难以保证审计的效率和效果。而风险导向型审计则提供了一种既能保持审计效果又能进步审计效率的全新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项民考虑到会计报表发生重大错报的风险，然后在此基础上建立审计目标，最后才根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。

制度基础审计所关注的内部控制王要素为：控制环境、系统和控制程序。但它对控制环境、会计系统及其对审计计划的缺少表述，比较有限的要求注册会计师了解控制环境和会计系统有关交易流的一般知识，不要求注册会计师凭借对控制环境或会计系统的把握鉴别各种可能的错报。事实上，一旦治理层如同“银广夏”那样发生重大舞弊风险，内部控制制度就失往了作用，内部控制的评价也就失往了意义。相比之下，风险导向型审计关注的控制制度为五要素：即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。注册会计师借助内部控制的评估把握应关注的风险所在，随之重点测试高风险领域以确定收集证据的数目和性质。