审计专业判定基本理论探讨

[关键词]审计；专业判定；基本[摘要]国外近二十年来在审计专业判定的理论方面已经取得了长足的进步，在我国，随着审计行业地位的不断进步和审计事业的迅速，对审计从业职员的专业判定能力提出了更高的要求，使审计专业判定的重要性日渐明显，对审计专业判定的基本理论进行探讨应成为我国当前审计理论研究的最重要领域之一。随着我国市场化程度的不断进步，对各主体经营活动的限制将逐步放宽，从而必然对审计从业职员的专业判定能力提出更高的要求，使审计专业判定的重要性日渐明显。一、审计专业判定的概念与特征1、审计专业判定的概念国外近二十年来在审计专业判定研究方面取得了长足的进步，在我国，审计专业判定也正在成为理论界的一个关注热门。学术界对审计专业判定的描述主要有以下几种：（1）审计专业判定是审计职员进行审计决策时对各相关方面进行综合考虑的过程。审计职员的错误判定会导致不恰当的审计结论。（2）审计专业判定是一种在长期业务培训实践中形成的感性熟悉，因人脑的作用带有一定的预见性。（3）审计专业判定指运用审计及相关学科的知识与经验，从多种可能的工作方案中做出取舍的决策。（4）审计专业判定是确定被审事项是否具有某种属性的思维过程。但迄今为止，国内外尚没有就审计专业判定的概念给出一个公认的定义。笔者以为，审计专业判定的概念中必须夸大如下因素：一是判定的主观性，这是审计专业判定的本质属性；二是判定的普遍性，即审计专业判定贯串于审计的全过程，可以说是无处不有，无处不在；三是判定的重要性，审计师专业判定水平的高低不仅明显地着审计效率和效果，而且是审计师专业水平高低的主要标志之一。由此，笔者以为如下描述可以比较全面正确地把握专业判定的概念：审计专业判定是一种基于审计师专业知识和个人经验的本能判定，它广泛地存在于审计的全过程并且极大地影响着审计质量。基于这一定义，我们可以对审计专业判定的特征进行进一步。2、审计专业判定的特征（1）审计专业判定受主观因素影响较大判定作为思维的一种方式，具有强烈的主观色彩。反映在审计活动中，审计职员的知识、经验，乃至性格、习惯、心态等个人因素都会被带到审计专业判定过程中往，从而影响审计专业判定的结果。相同的事物，由于判定者主观因素的影响，做出的判定可能会大相径庭。正因如此，审计专业判定对判定者的专业素质要求较高。它要求审计职员必须具备、审计、等相关专门知识，并且达到一定熟练程度，同时，审计职员还必须具备丰富的实践经验，具备面对实际做出正确判定的能力。例如，一位经验丰富而机警的审计职员能很快地浏览一页记录并马上发现异常的事物，还能正确地指出题目所在。这种诊断并无任何不可思议之处，审计职员只不过是综合运用了他的会计知识和经验来评价信息的正常与否或可信与否。审计专业判定能力的高低是审计职员综合素质和专业能力强弱的根本体现，是衡量审计职员专业水平的核心指标。（2）审计专业判定同会计信息的模糊程度密切相关模糊性是相对精确性和肯定性而言的，会计信息的模糊性主要表现为会计提供的信息有不清楚性、不确定性和不正确性，带有很多人为和估计的成分。由于会计信息是经过估计、分类、汇总、判定和分配过程得出的近似结果，信息不是百分之百的正确可靠，由此决定了会计信息的不确定性和受人为因素的影响。其中，会计法规的弹性对会计信息的模糊性程度有着直接的影响。会计法规的弹性增强，会计政策和会计处理的多样性和可选择性会明显进步，从而加大了会计信息的模糊程度。对于审计来讲，会计信息的模糊程度进步，就需要审计职员在大量的模棱两可的事件之间做出判定，确定其适当性，由此进步了对审计职员专业判定能力的要求，而审计专业判定的重要性也就会因此受到更多的重视。（3）审计专业判定贯串于审计活动的全过程审计职员在整个审计过程都要做出一系列重要判定。在计划阶段，要调查了解被审计单位的基本情况，初步评价被审计单位的内部控制，确定重要性，分析审计风险，编制审计计划。在审计实施阶段，要确定审计重点，收集审计证据。确定审计重点时，要考虑被审计单位内部控制制度的强弱和经济业务的性质和特点；收集审计证据时，要考虑有关材料和被审计项目的相关性，考虑证据的充分性和有效性。在审计完成阶段，要对审计证据进行综合分析研究，对照审计标准，对题目加以定性，形成审计意见，出具审计报告。这些都依靠于恰当的专业判定。（4）审计专业判定失误是导致审计失败的重要原因审计失败是指审计师未能发现财务报表有虚伪不实的情况而发表了错误的审计意见。审计失败的原因综合起来无外乎三种，即审计职员专业知识存在缺陷；对被审计单位的经营了解不够；审计程序存在题目。其中，专业知识是审计职员进行专业判定的基础，专业知识的缺陷必然影响审计职员的专业判定水平，而对被审计单位经营了解不够及审计程序失当往往是源于错误的专业判定。另据美国TreadwayCom-mission研究报告指出：66％对注册会计师的控诉案件显示审计职员未搜集充分而适当的证据；36％对注册会计师的控诉案件显示审计职员对于审计过程所发现的潜伏题目未能进步警觉或给予足够的专业怀疑。而审计师这些方面的能力恰恰取决于审计职员专业判定水平的高低。《蒙哥马利审计学》序言中有这样一段：“审计失败通常是由于治理当局的狡诈舞弊所致，或由于对于客户有意无意地随意运用或误用会计原则，审计职员缺乏高明的判定所致”。（5）审计环境对审计专业判定功能的发挥起决定作用审计活动总是在一定的环境条件下完成的，审计环境的发展总是对审计专业判定产生深刻的影响，审计环境的演进直接导致了审计专业判定的产生，并使得审计专业判定在审计活动中日益扮演着更为重要的角色。当前，我国正处于由计划经济向市场经济过渡的转型期，在此背景下，审计职业的地位以及审计环境正处于转变之中，因此，研究环境因素对审计专业判定的影响具有重大的现实意义。二、审计专业判定研究的主要1、对审计职员进行审计专业判定的过程进行描述，确定信息的某些特征对审计职员专业判定的影响它包括如下内容：分析审计职员在进行专业判定时需运用的信息种类；研究审计职员对不同种类信息的信赖程度；探讨审计职员将各种不同的信息加以综合的方法；确定信息选择和信息处理之间哪一个对审计专业判定的功效影响更大；分析使审计专业判定出现偏差的原因。通过对上述题目的研究找出专业判定失败的原因。2、研究审计专业判定的认知过程它主要分析不同的知识和记忆在审计专业判定中的作用。主要内容包括：研究完成不同的审计任务所需要的知识种类以及如何把握这些知识、对这些知识把握到什么程度、如何将所把握的知识运用到审计工作中；探讨审计职员的专业知识对于提出题目、建立假设及搜集信息等工作所起的作用；分析影响审计职员对审计证据的记忆的因素，确定这类记忆对审计人专业判定产生的影响；研究专家与初学者对于知识的把握和记忆的方式存在的差异及对审计专业判定的影响。3、评价审计专业判定的质量评价审计专业判定的质量，通常要调查审计师意见的一致性程度、审计师对于某项客观情况判定的正确性、审计师在较长时期内进行类似判定结果的稳定性，以及审计职员专业判定出现偏差的程度。它将有助于审计理论工作者以及审计实务界人士及时确定审计工作需要改善的环节，以及是否需要制定补救措施。澳大利亚新南威尔士大学的会计学教授Trotman以为，在，审计职员在某些重要的审计专业判定上的一致性是审计专业判定研究的一个适当的出发点。同时，他以为由于审计专业判定在中国的不长，在开始进行这种判定的几年中，审计一致性可能相对较低，会计师事务所应将留意力集中在审计意见出现分歧的领域的培训和复核过程上。三、审计专业判定的作用重点审计职员进行审计时所需做出的专业判定主要包括建立重要性水平、评估项目的审计风险、判定控制的可靠性程度、选择适当的审计程序、审计证据的搜集与评价、在分析性复核中确认明显性波动的原因、评价客户解释的公道性以及审计意见类型的确定等。1、建立重要性水平重要性是审计理论和实务中的一个重要概念，是决定审计风险以及检查范围、程序的直接依据之一。确定审计重要性水平是审计专业判定所涉及的一个重要领域。影响重要性水平的因素很多，对重要性的判定离不开特定的环境，重要性会因时间和空间的不同而改变，不同的企业重要性水平不同，同一企业在不同时期的重要性水平也不同。审计职员在对某一企业进行审计时，必须运用专业判定，根据企业所面临的环境，并考虑其他相关因素，才能公道确定重要性水平。2、确定审计风险审计风险是指报表存在重大错误或漏报，而审计职员审计后发表不恰当审计意见的可能性。对于客观存在的审计风险，审计职员必须保持职业谨慎，运用专业判定，对被审计单位的审计风险各要素进行全面评估，确定可接受的审计风险水平。例如，假如评估结果表明固有风险和控制风险的综合水平较高，审计职员就必须扩大审计范围，将检查风险尽量降低，以便使总体审计风险降低到可接受水平。反之，假如被审计单位内部控制行之有效，固有风险和控制风险的综合水平较低，审计职员即使冒较大检查风险，但总体审计风险仍然较低。3、判定内部控制的可靠性内部控制与审计密切相关，作为一种制度安排，它能够及时提供企业内部差错和舞弊行为的专门资料，因此，审计职员在审计测试过程中通过专业判定正确确定内控系统的可靠性是审计过程极为重要的一环，也是审计专业判定的重要。对内部控制可靠性的判定，必须建立在对内控制度的设计和实施情况充分了解的基础上，但根据国外的审计实践，在对小型企业进行审计时，不管实际情况怎样，一般都将控制风险定为最大值，他们以为，在很多情况下，高估控制风险，免往符合性测试而扩大实质性测试的选择更为。4、审计证据的搜集与评价审计活动围绕着获取什么证据，如何获取证据，如何评价证据等内容，这些都要运用审计专业判定。审计职员对于审计证据质与量的判定受到重要性、固有风险与控制风险及审计证据的证实力等因素的。检查风险往往产生于审计职员在获取和评价审计证据时做出的错误判定。有一些错误源于抽样风险，审计职员没有选中存在差错的业务样本，检查风险也可能源于非抽样风险，如：审计程序安排不当；没有发现样本中存在的错误；没有正确修正检查出的错误等。审计证据的质量在很大程度上取决于审计职员的专业判定水平。5、审计程序的选择审计程序是指审计职员具体实施审计时所采取的具体步骤或工作细则。在实务中，审计职员必须根据被审计单位的业务性质和具体情况，选择最适当的审计程序，以进步审计效率和效果。在这一过程中，审计专业判定起着重要作用。6、对分析性复核结果的评价分析性复核的目的是初步判定审计约定事项的重点区域和审计风险，采用这种通过指标对比，可以帮助审计职员判定和确定重要的审计项目。但表明，除非被审计单位资讯健全以及审计职员有良好的专业判定能力，否则，分析性复核的作用不大。也就是说，这种方法的有效性在很大程度上取决于审计职员的专业判定能力。7、审计类型的选择审计职员根据审计结果和被审计单位对有关的处理情况，形成不同的审计意见。在这一过程中，审计职员的专业判定能力起着重要作用。《注册会计师独立审计具体准则》第7号明确了在什么情况下应表示何种审计意见，然而，从的规定来看，保存意见、否定意见和拒尽表示意见的区别仅在于程序不同，对于“个别”、“局部”、“重要”、“严重”等措辞的把握在实际操纵中必须依靠审计职员的专业判定来完成。8、对舞弊风险因素的判定审计职员对舞弊风险因素意识的缺乏经常是引起审计失败的原因。假如审计职员能够了解重要的舞弊风险因素并能引起职业怀疑，然后利用专业判定综合而不是孤立地考虑这些风险因素，就能够减少未能查出舞弊的风险。四、审计专业判定质量的评价标准对于审计职员所做专业判定的质量，一般从以下几个方面综合评价：1、审计职员意见的一致性程度一致性是指多个审计师对同一审计题目所做出的专业判定的相似程度，它是用于评价审计师专业判定水平的最常用标准。当审计职员遇上审计诉讼时，论证其他审计职员在类似的环境中亦会做出同样的专业判定可以保护审计师，使之免于承担责任。同时，在会计师事务所中，设置诸如员工培训、审计手册及分级复核等制度的原因之一，就是进步事务所内部审计职员所做专业判定的一致性。2、正确性正确性是指精确度或与某一特定标准一致。上应以判定的正确性作为客观的、可衡量的标准。但是，在很多专业判定过程中，并不存在一个一目了然的所谓正确答案来作为评价的标准。因此，在审计实务中，一般以一组经验丰富的审计职员的共同判定作为评价的标准，即将某一审计职员的专业判定与一组经验丰富的审计职员所做的同一判定进行比较来衡量该判定的正确程度。3、稳定性稳定性是指在不同时间里，同一审计职员针对同一题目所做出的专业判定之间的关系。从理论上说，在相同或类似的情况下，固然时间不同或被审计单位不同，对同一题目应该做出相同的处理或反应。4、可防卫性对于报表使用人对审计报告的质疑，审计职员必须对其所做专业判定的理由做出令人信服的解释，从而避免诉讼失败，这就是审计专业判定的可防卫性。高质量的审计专业判定应该具备较强的可防卫性。[][1]KenT.Trotman.AuditJudge-mentResearch-OverviewAndOpportu-nitiesForResearchInChina[J].ChinaAccountingandFinanceReview，Volume1，Numberl，March1999.[2]W.RobertKnechel.AuditingText＆Cases[M].NortheastUniversityofFinance＆EconomicsPress，1998.[3]R.K.Mautz.FundamentalsofAuditing[M].NewYork，JohnWileyandSong，Inc，1954.[4]张立民。西方审计学[M].天津：南开大学出版社，1996.[5]莫茨，夏拉夫。审计理论结构[M].北京：中国贸易出版社，1990.[6]秦荣生。论注册会计师专业判定及其影响因素[J]中国注册会计师，1999，（5）。[7]孙坤。注册会计师的审计决策[J]审计研究，1998，（2）。[8]蔚晶。注册会计师应有的职业谨慎[J].审计与经济研究，1999，（3）。[9]刘国常。论审计判定及其作用[J]广东审计，1999，（3）。[10]姚立中，任鹏。论会计信息的模糊性与失真[J].厦门大学学报（哲社版），1998，（2）。[11]林柄沧。审计何以失败[J].会计之友[J].1999，（5）。[12]毕秀玲。审计职业对揭示舞弊应关注的重点[J].审计与经济研究，1999，（5）。